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会计论文

摘要

随着经济的发展,越来越多的上市公司财务报表造假舞弊案浮出水面,不仅严重打击了广大投资者的热情,违背了证券市场公平、公正、公开的原则,也给社会带来了巨大的经济损失.虽然国内外学者对财务报表舞弊的研究已卓有成效,但是,从审计人员的角度对财务报表舞弊进行研究,并提出相应的审计对策的学者却十分稀少,因此认为从审计人员角度对财务报表舞弊进行分析研究对报表舞弊研究者还是有一定的借鉴意义.

文章第一部分主要综述了文章的研究背景,研究对象,研究方法及过内外对财务报表舞弊的审计对策的研究概况等.文章的第二部分探讨了财务报表舞弊的理论根源,分析了上市公司财务报表舞弊的原因.类型及手段.文章的第三部分为文章的主题部分,对财务报表舞弊的审计对策进行了深入研究,探讨了舞弊的识别方法及审计人员面对企业的财务报表舞弊应采取的审计对策。

文章结尾的部分总结全文,并且指出:

审计人员只能采取相应审计对策来发现应对企业财务报表的舞弊,要真正根治财务报表舞弊必须要靠国家及企业财务人员.管理层自身的努力,国家应加强法规建设,财务人员.管理层应加强自己职业道德修养,只有彻底消灭的财务报表舞弊的滋生环境,才能从根本上消灭财务报表舞弊现象.

【关键词】:

财务报表舞弊，舞弊识别，审计对策

Abstract

Withthedevelopmentofeconomy,moreandmoreofthelistedcompanyfinancialstatementfraudcasesoffraudsurface,notonlyhittheinvestors'enthusiasm,violatethesecuritiesmarketfair.Justice.Publicprinciple,alsotothesocietybroughthugeeconomiclosses.Althoughthedomesticandforeignscholarsonfinancialstatementfraudhasbeenfruitful,but,fromthepointofviewoftheauditoffinancialstatementsfraud,andputforwardthecorrespondingcountermeasuresofauditingscholarsisveryscarce,sofromthatpointofviewoftheauditoffinancialstatementsfraudanalysisthefinancialstatementsfraudresearchersstillhaveacertainsignificance.

Thefirstpartofthepapermainlydescribestheresearchbackgroundofthisarticle,theresearchobject,researchmethodsandthedomesticandforeignfinancialstatementfraudtotheauditcountermeasuressuchasthegeneralsituationofthestudy.Thesecondpartofthearticlediscussedthetheoryoffinancialstatementfraudrootcauses,andanalyzesthelistedcompanyfinancialstatementfraud.Thecauseofthetypesandmeans.Thethirdpartisthethemeofthearticle,partoffinancialstatementfraudauditcountermeasurestofurtherstudy,thispaperdiscussesthefraudidentificationmethodandtheauditorsfacingtheenterprise'sfinancialstatementfraudshouldtakecountermeasuresofaudit.Thisarticlesummarizetheendingpart,andpointsoutthat:

theauditorcantakecorrespondingmeasurestodealwiththeauditfoundthatenterprisefinancialstatementfraud,toreallyradicalfinancialstatementfraudmustdependonacountryandenterprisefinancialpersonnel.Managementtotheirownefforts,countriesshouldstrengthentheconstructionoflawsandregulations,financialpersonnel.Managementshouldstrengthentheirprofessionalethics,onlythoroughlyeliminatethefinancialstatementfraudgrowthenvironment,tofundamentallyeliminatefinancialstatementfraudphenomenon.

Keywords:

Financialstatementfraud,fraudidentification,auditcountermeasures

目录

一、引言……………………………………………………

（1）

（一）研究动机及背景…………………………………………

（1）

（二）本文研究对象……………………………………..……...

（1）

二、财务报表舞弊理论分析………………………………

（1）

（一）舞弊与错报…………………………………………..……

（1）

1、舞弊的定义…………………………………………………………

（1）

2、舞弊与错报………………………………………………….…….....

（1）

（二）财务报表舞弊的概念及原因…………………………..…

（2）

1、企业报表舞弊的共同动机………………………………………......

（2）

2、上市公司会计报表舞弊的特有动机……………………………..…（3）

（三）财务报表舞弊的类型……………………………..……....（3）

1、通过虚构经济业务虚增利润…………………………………….….（3）

2、“巧用”往来账户调节利润……………………………………......（4）

3、通过提前确认收入调节利润……………………………….…….....（4）

4、利用关联交易调节利润……………………………………….….....（4）

5、利用不当的会计政策和会计估计调节利润……………….……….（5）

三、财务报表舞弊的基本审计对策…………………………（5）

（一）保持必要的职业怀疑……………………………..……....（5）

（二）对内部控制制度的重新评估……………………………..（5）

（三）拓展询问，从不同渠道获得潜在的企业舞弊线索……..（6）

（四）广泛执行分析性复核程序……………………………......（6）

（五）严格执行函证程序………………………………………..（6）

（六）执行严格的实物资产检查程序………………………......（7）

参考文献……………………………………………………（8）

一．引言

（一）研究动机及背景

我国上市公司财务欺诈事件一直不断，自上世纪到目前，上市公司财务事件此起彼伏，“诚信危机”面临严峻的考验.国家会计学院的调查显示，只有2.5%的总会计师认为中国目前上市公司的财务报告是可信的。

舞弊事件的发生对各方面产生了巨大的影响，在这种情况下，审计中对舞弊就需要愈加关注，而从理论上讨论财务报表审计中对舞弊的考虑更是至关重要的。

（二）本文研究对象

财务报告时企业想外界提供财务信息的主要载体，而财务报告有财务数据和非财务数据组成。

前者主要由财务报表提供，后者则由报表附附注提供。

企业的财务舞弊行为最主要是提供虚假的财务数据，即主要对财务报表进行舞弊。

一般来说，上市公司的信息披露比较公开，资料较多，而非上市公司的资料相对较少，而且由于国家不同，会计政策存在一定差异以及国外公司资料获得较为不易，因此本文主要以中国上市公司为例，来进行研究，即本文的研究对象主要为我国上市公司财务报表。

二．财务报表舞弊理论分析

（一）舞弊与报错

1、舞弊的定义

有关舞弊的定义，《韦伯斯特新大学词典>对其所做的阐释为:

‘舞弊是一种故意掩饰事实真相的行为，它以诱使他人丧尸有价值的财务或法定的权利为目的。

’从舞弊者的角度出发，霍尔德R戴威尔（HowardRDavie）等人在《管理会计师发现与控制无比指南》一书中将舞弊定义为:

”舞弊常常涉及一人或若干人故意的，秘密的不去他人有价值之物，从而使自己获利。

’他们还指出舞弊包括五个必要因素：

（1）舞弊者的存在在；

（2）舞弊者的意识行为；（3）他人已经丧失有价值之物；（4）舞弊行为发生时丧尸有价值之物的他人并未察觉；（5）舞弊者从该行为重获利。

《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表中对舞弊的考虑》财会[2006]4号第二章第六条指出“舞弊是一个宽泛的法律概念···舞弊是指被审计单位的管理层，治理层，员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

”

2、舞弊与报错

《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》财会[2006]4号中指出错报是财务报表错报的非故意行为，主要包括:

（1）为编制财务报表而手机和处理时发生失误；

（2）由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计；

（3）在运用确认，计量，分类或列表（包括纰漏，下同）相关的会计政策时发生失误。

由此可见，舞弊与错报有本质的区别；舞弊系行为人有实现不良动机和企图，不止物质利益等诱惑，利用管理上的漏洞而策划和实施者如挪用公款，贪污公款，盗窃财物等不法活动，并采取销毁证据，伪造证据转移政务等掩盖方法，而错误并非人为预谋或故意所为，而是其不精通业务，技术，政策，不经心操作，以及组织管理不善所致，且在其发生后行为人未实施任何举动加以掩盖。

财务报表的报错可能由于舞弊或错误所致，其区别在于，导致财务报表发生错误的行为是故意行为还是非故意行为。

（二）财务报表舞弊概念及原因

财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。

它包括；对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵，伪造，或更改；对财务报告的交易，事项或其余重要信息的错误或有意疏忽；与数量，分类，提供方式或披露方式有关的会计原则有意误用，在财务报表审计中，注册会计师通常只关注系列两类舞弊行为：

（1）侵占资产。

是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。

（2）对财务信息作出虚假报告。

其可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。

综上所述，可将我国财务报表的原因基本上归类为以下几点：

1、企业报表舞弊的共同动机

（1）为了考核业绩。

企业经营年业绩考核，一般以财务指标为基础，如销售收入总额，资产总额，利润总额，利润（或扭亏）计划的完成情况，投资回报率，销售收入增长率，资产保值增长率，资产周转率，销售利润等，这些财务指标的计算均以会计报表提供的数据为基础。

由于经营业绩的考核，不仅是对企业总体经营情况的评价，也是对企业主要负责人经营管理业绩的评定，并影响其提升，奖金福利等其他方面，为了在经营业绩考核上获得良好的评价，进而获得相应的经济利益，如高额奖金或年薪，保住职位等，企业就有可能再其不能达到预期目标的情况下对其会计报表进行包装，粉饰。

可见，基于业绩考核而出现舞弊性会计报表是常见动机之一。

（2）为了获取资金和企业信用。

企业向银行等金融机构进行贷款时，金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，不仅要对企业资信进行评估，而且还要对企业财务状况，经营业绩和现金流量等进行财务分析。

因此，为了获得金融机构的贷款资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳，财务状况不健全的企业，难免要对其财务报表修饰打扮那一番。

（3）为了推迟或减少纳税。

在“内部人控制”下的企业，企业利益也就是内部人利益。

内部人为“确保企业利益”便出现了偷税，漏税，减少或延迟纳税的动机，而为了达到这些目的，企业通常通过隐瞒收入或推迟确认，调整账面收入和利润，并提供虚假会计报表来逃避应纳税金。

（4）为了隐瞒违法行为。

企业为了隐瞒主要负责人和企业本身的违法行为，如立“小金库”，“账外账”，贪污，收回回扣，挪用公款，行贿等，通常会提供虚假会计报表，因此这些行为一旦暴露，不但企业要受到处罚，企业主要负责人和相关责任人也要受到处罚，不仅职位难保，而且可能要承担相应的刑事责任。

2、上市公司会计报表舞弊的特有动机

（1）为了股票上市或增发。

到证劵市场上去投资，是拟上市公司和上市公司的主要目标，但证劵法对于发行新股或增发有严格规定，因此，上市公司为达到在证劵市场上发行股票，配股，增发等融资目的，往往利用种种手段“粉饰’会计报表，骗取在证劵市场上发行股票，配股和增发的资格，达到在证劵市场“圈钱”的目的。

（2）为了操纵股票价格。

上市公司股价预期业绩密切相关，也与其经盈者，投资者，尤其是机构投资者（或者称“庄家”）的利益直接相关。

因此，为配合“庄家’炒作股票，上市公司往往通过粉饰出具”好看”的会计报表和分配方案。

（3）为了避免被ST退市，根据证监会的有关规定，上市公司上市后财务状况和经营状况恶化等原因将被特别处理,甚至退市。

上市公司为避免ST以及退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的，因此铤而走险进行会计报表舞弊的也屡见不鲜。

（三）财务报表舞弊的类型

1、通过虚构经济业务虚增利润

（1）虚构销售业务。

虚构销售业务，可直接增加企业的业务进入，进而增加利润，是企业会计报表无比中最为常见的，性质最为严重，也最难以审查的舞弊方法之一。

一般的，企业虚构销售业务具有四个特征：

单笔业务金额巨大，通常发生在会计末期，相关业务不具有连续性等。

但当前企业虚构企业销售业务呈现出连续性，系统性的特征，在整个会计年度，甚至多个会计年度持续造假，有的企业为了虚构销售业务，往往从原始销售合同开始，甚至商品运输手续，委托收款等全套造假，如从银广厦公司提供的购买原材料，生产，出库，销售全过程均有相应的原始凭证和记录，病菌有具体经办人员签字，给人以内部管理运作正常的感觉。

（2）虚假资产评估。

虚假的资产评估报告未经理想的资产评估，虚无资产的评估和不恰当的评估。

如琼民源在未取得土地使用权和有关部门批准立项和确认的情况下编造对四个项目的资产评估，以此确认了觉得资本公积。

（3）虚构其他业务。

如企业虚构资产盘盈，虚构对外投资及其相应的投资收益，虚构无形资产，虚构应收款项，甚至虚构银行存款等。

2、“巧用”往来账户调节利润

企业因赊销商品产生的应收款项，购货单位为长期占用应付款，销售企业经销人员和财务人员为谋取私利，双方和某长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账，有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。

如企业收到外单位归还的欠款后，直接从银行提出现金转入企业“小金库”日后再将应收账款作为坏账处理，通过坏账损失列入管理费用。

有的企业将实现的收入暂时存放在“预付账款”账户中，作为预付款，日后再作相反会计分录，视同退款，借此隐瞒收入，偷逃税款。

3、通过提前确认收入调节利润

提前确认收入是指企业销售商品，提供劳务及让渡资产使用权时，在不符合收入确认的条件下确认收入，此方法可以最大化利润或平滑利润。

4、利用关联交易调节利润

（1）关联购销业务。

如将企业将其产品高价出售给其关联企业或低价从关联企业采购商品或劳务等，人为抬高上市公司业绩和效益，通过形式而非实质上的销售调节利润。

也有的企业则相反，通过将其产品低价出售给其关联企业或高价从关联企业采购商品或劳务等，将企业资产和利润转移到关联企业，掏空本企业等。

（2）受托经营。

受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务与利润操纵目的。

在实务中，上市公司将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报，这样不仅避免了不良资产产生的亏损，还可获得利润，但这笔回报常常是挂在往来账上，没有正正的现金流入，因此只是一种虚假的“利润报表”。

或是关联企业将获利能力较高的企业以较低的托管费用较有上市公司经营为上市公司注入费用。

（3）资产置换和股权置换，将非上市公司的优质资产与上市公司的劣质资产相置换，将非上市公司盈利能力较高的子公司廉价出售给上市公司；将上市公司亏损的子公司或闲置的资产高价出售给非上市公司

（4）资金拆借。

以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。

虽然我国法律不允许企业间相互拆借资金，单人有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其他不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

（5）费用转嫁。

费用转嫁就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。

由于我国上市公司人多是采用部分改组的方式上市的，因此他们之间与集团公司之间存在这千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。

在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用缴纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退换以前年度缴纳的费用等，“帮助”上市公司提高利润。

5、利用不当的会计政策和会计估计调节利润

（1）选用不当的借款费用核算方法。

我国现行会计制度对借款费用可予资本化的范围，开始条件等都有明确规定。

然而，在实际工作中，不少企业滥用借款费用会计处理，将应计入当期财务费用的利息计入在建工程的成本，以调节利润。

（2）选用不当的股权核算方法。

当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件，如具有控制，共同控制或重大影响时，应采用权益法核算，反之，则采用成本法核算。

许多企业再这两种方法上做起了文章；当被投资公司盈利时，将不该用权益法核算的投资采用权益法核算；当被投资公司亏损时，将用权益法核算的又改成成本法核算

（3）选用不当的折旧方法。

折旧方法也是企业最常使用的一种操纵利润的方法。

延长折旧年限，有加速法改为直线法，设置不提折旧等情况在实际操作中屡见不鲜。

（4）选用不当的会计报表合并政策。

凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其会计报表合并范围，即所有自公司都应当纳入合并会计报表的范围。

有的企业常常通过改革合并范围来调节利润。

典型做法是将盈利子公司纳入合并范围,将亏损公司排除在合并范围之外。

三．财务报表的基本审计对策

（一）保持必要的职业质疑

注册会计师在审计每个项目时应首先考虑是否有舞弊的嫌疑。

注册会计师无论是在审计阶段还是在实施阶段都必须要保持必要的职业质疑。

不搞“无反正假设”。

要执行“右臂推定”的原则，即审计人员不能搜集充分，适当的审计数据来表明被审计单位的报表是公允的。

则推定其不公允。

注册会计师要客观评价所观察到的情况及所搜集到的证据，并对任何潜在的负面指标或几项应保持应有的职业谨慎，已确定其是否导致财务报表重大不实。

（二）对内部控制制度的重新评估

现代审计是建立在内控制基础上的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，关键在于评价内部控制的有效性。

因此，注册会计师应确定被审组织是否建立了现实的组织目标；是否有书面政策说明具体的规则及在发现违反行为时应采取的行动；是否建立和保持了恰当的授权政策，是否具有为管理层提供足够，可靠信息的通讯渠道；是否具备能保证控制环境的建议等等。

（三）拓展询问，从不同渠道获得潜在的企业舞弊线索

询问在调查舞弊案件中是一种有效的方法，它能够从不同的途径获得企业前在舞弊的线索。

因此，审计师除向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息外，也应当向企业的中层管理人员，普通职工询问企业生产经营的基本状况。

财务状况，盈利状况，工资待遇和福利待遇情况等，还应当向企业外部人员询问，如企业的主要客户和供应商，开户银行，政府监管部门，法律顾问等。

通过从不同渠道获得的信息评价会计报表的合理性，从而获得企业是否存在会计舞弊的线索。

当然，究竟应该向谁询问及询问什么？

需要和利用用专业判断。

（四）广泛执行分析性复核程序

分析性复核是舞弊审核技术中最重要的一种方法和程序。

在审计计划阶段，执行分析性复核程序可以是审计师对企业经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，对不能合理解释的重大差异或波动，通常是位高风险舞弊领域，需要审计实施是足够的审计程序，从不同的途径收集充分，可靠的审计数据，使证据之间能够形成完整的具有充分说服力的证据链，证实或排除企业会计报表舞弊的怀疑。

在进行分析性复合时，通常采用比较分析，比率分析，结构分析和趋势分析，但要注意的是；分析性复核要贯穿审计过程的始终，不仅在计划阶段使用，在实施和报告阶段也要使用；不仅要重视企业内部的纵向分析性复核，也要重视企业和行业内部规模相当企业的横向分析性复核；不仅要重视会计报表的分析性复核，也要重视会计报表构成项目具体内容的分析性复核，不仅重视资产负债表和利润表的分析性复核，也要重视对现金流量表的分析性复核，不仅重视单一会计报表的分析性复核，也要重视整体会计报表的分析性复核，尤其是现金流量表与利润表，资产负债表的协调性的分析性复核；不仅要重视会计数据的非法性复核，也要重视其他业务数据的分析性复核，并且将会计数据的分析性复核结果与其他业务数据的分析性复核，并且将会计数据的分析性复核结果与其他业务数据的结果进行比较分析，验证其一致性；不能孤立的看待某一个指标的变化趋势，而应将几个指标结合起来分析；不能仅依靠指标值做出绝对化的判断，而应将对企业的定量分析与定性分析相结合。

（五）严格执行函证程序

函证是指审计师为印证企业会计记录所载事物，纺织企业弄虚作假，以企业名义向第三者发函询证的方法。

审计时通常应对银行存款，应收账款，预付账款，已购买尚未交割的投资，银行贷款，应付账款和预收账款及或有事项，重大或异常的交易项目实施函证。

通过函证，特别是对应收帐和银行存款的函证，可以获取重要的外部证据，这是对付舞弊的锐利武器。

但在审计实务中，审计师实施函证不能只是机械的“发函’,”收函”，而是控制函证的整个过程，遵循重要的外部证据应亲自获取原则。

应做到；审计时应亲自收发函，收函地点最好是审计机构而非企业；汗蒸对象，范围不能受企业左右，而应根据所了解的情况依靠审计师时的职业判断确定；有疑点或控制成本较大时，应较多采取肯定式函证；认真分析回函。

并对未回函，询问函被退回，回函确认数与企业账面不一致等情况予以特别关注，必要时则应追加其他程序。

如条件允许可以亲自去一些重要的或有重大舞弊嫌疑的需函证单位。

企业进行会计报表舞弊时，可能与被函证人串通，要求被函证人提供虚假的回函信息。

对于这种情况，审计时应当保持足够的专业怀