第十八章 完成审计工作.docx
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第十八章完成审计工作
第五编完成审计工作与出具审计报告
本编主要介绍在审计完成阶段注册会计师所做的工作，包括评价审计中的重大发现、评价审计过程中发现的错报、复核审计工作底稿和财务报表、期后事项等内容。
在此基础上，评价审计结果，在与客户沟通以后，获取管理层声明，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。
本编应作为非常重要的内容进行掌握。
从教材难度上分析，本编内容难度较大，今年考试中同样很可能结合审计目标、风险评估以及实务循环等内容以综合题的形式考查审计报告的内容，同时还应关注循环章节中相关的会计处理，以期在综合题中能够灵活运用。
第十八章完成审计工作
考情分析
一、历年考情概况
本章属于重点章节。
主要涉及完成审计工作概述、期后事项、书面声明等内容，这些内容以客观题考核为主，但这些内容比较容易与审计报告结合考查，在2014年相关的综合题中也有可能出现本章的内容。
二、本章考点直击
三、学习方法与应试技巧
在学习本章时应重点关注以下内容：
（1）应熟练掌握评价审计中发现的错报、复核审计工作底稿和财务报表的内容。
（2）期后事项要能正确区分哪些是需要调整的期后事项，哪些是不需要调整的期后事项，对不同时间段的期后事项处理程序要非常熟悉，并背过。
（3）书面声明应了解管理层的书面声明的作用和内容，以及对书面声明的签署人、日期和涵盖的期间的要求，记住对管理层不提供要求的书面声明采取的措施。
四、2014年教材主要变化
由原先的第22章调整至第18章，变化明细如下：
（1）将“考虑持续经营假设”的内容移至第17章其他特殊项目的审计中;
（2）删除或有事项审计的内容;（3）将“汇总审计差异”替换为“评价审计过程中发现的错报”;（4）删除“
（二）评价审计结果”的内容;（5）丰富“复核审计工作底稿”的内容;（6）“管理层不提供要求的书面声明”这个知识点调整之后，条理更清晰。
重点、难点讲解及典型例题
重点、难点讲解及典型例题
一、完成审计工作
（一）评价审计过程中发现的错报
1.错报的沟通和更正
【例题·多选题】在评价未更正错报的影响时，注册会计师的判断正确的有（）。
A.如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行评价需要导致确定较低的金额，则应考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的适当性，以获取充分适当的审计证据
B.即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能认为错报对财务报表整体不产生重大影响
C.即使某些错报低于财务报表整体的重要性水平，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报
D.对同一账户或同一类别的交易内部错报可抵消的，注册会计师认为错报对财务报表整体不产生重大影响
【答案】ABC
【解析】对同一账户或同一类别的交易内部错报，在判断抵消的适当性之前，需要考虑其他未被发现错报的风险。
下列关于“累积识别出的错报”的说法中，不正确的是（ ）。
A、注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小
B、如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的
C、通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报，属于推断错报
D、通过实质性分析程序推断出的估计错报，不属于推断错报
【正确答案】D
【答案解析】本题考核的是评价审计过程中识别出的错报。
推断错报通常包括：
（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。
（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。
判断错报包括两种情况，分别是（ ）。
A、通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报
B、管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异
C、通过实质性分析程序推断出的估计错报
D、管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异
【正确答案】BD
【答案解析】本题考核的是评价审计过程中识别出的错报。
选项AC属于推断错报。
推断错报通常包括（ ）。
A、通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报
B、毋庸置疑的错报
C、通过实质性分析程序推断出的估计错报
D、由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异
【正确答案】AC
【答案解析】本题考查的是评价审计过程中识别出的错报。
选项B为事实错报;选项D为判断错报。
下列属于注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的情况有（ ）。
A、错报对增加管理层报酬的影响程度
B、相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息而言，错报的重大程度
C、错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度
D、与被审计单位发生交易的外部单位是否与被审计单位管理层的成员有关联
【正确答案】ABCD
【答案解析】上述四项均属于可能影响评价的情况。
（二）复核审计工作底稿和财务报表
1.对财务报表总体合理性进行总体复核
在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。
注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。
2.复核审计工作底稿
例题：
下列有关审计工作底稿复核的表述中正确的是（ ）。
A、对审计工作底稿的复核可分为两个层次，包括项目组内部复核和项目合伙人的质量控制复核
B、项目质量控制复核是指在出具报告后六十天完成
C、审计项目经理对审计工作底稿的复核是最详细的复核
D、独立的项目质量控制复核可减轻项目组的责任，消除妨碍注册会计师判断的偏见
【正确答案】C
【答案解析】本题考查完成审计工作阶段工作底稿的复核。
选项A不正确，对审计工作底稿的复核可分为项目组内部复核和独立的项目质量控制复核两个层次，项目组内部复核又分为审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核两个层次;选项B不正确，项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程;选项D不正确，独立的项目质量控制复核不能减轻项目组的责任。
下列有关复核审计工作底稿的表述中，错误的是（ ）。
A.对审计工作底稿的复核可分为两个层次，包括项目组内部复核和项目合伙人的质量控制复核
B.审计项目经理对审计工作底稿的复核是最详细的复核
C.由项目经理对工作底稿的复核属于第一级复核，该级复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动
D.项目质量控制复核并不能减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任
【正确答案】A
【答案解析】对审计工作底稿的复核可分为项目组内部复核和独立的项目质量控制复核两个层次，项目组内部复核又分为审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核两个层次。
A注册会计师负责丁公司2011年度财务报表审计工作，在审计工作前，需要明确注册会计师与审计客户管理层、治理层相关的责任，为明确与财务报表有关的管理层责任，A注册会计师往往要求丁公司出具（）。
A、管理层保证书
B、管理建议书
C、内部控制重大缺陷沟通函
D、管理层声明书
【正确答案】D
二、期后事项的审计
（一）期后事项的含义
期后事项，是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及在审计报告日后知悉的事实。
期后事项可以按时段划分为三段，如下图所示：
【例题·多选题】以下关于对期后事项责任的表述中，正确的有（）。
A.注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别
B.在外勤审计工作完成后，注册会计师没有责任针对期后事项实施审计程序
C.在审计报告日至财务报表公布日之间获知可能影响财务报表的期后事项，注册会计师应当及时与被审计单位讨论，必要时实施适当的审计程序
D.在财务报表报出后，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，没有责任采取措施
【答案】AC
【解析】外勤审计工作完成，并不表示审计工作的完成，仍然属于审计工作阶段，所以需要对期后事项实施审计程序，即使完成审计工作后，如果获知了某个事项需要调整或披露年度财务报表的，可能属于第二阶段或第三阶段的期后事项，所以同样需要实施相应审计程序。
在财务报表公布后，注册会计师没有义务专门对财务报表进行查询，但如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项，确定财务报表是否需要修改。
【学习要求】重点掌握财务报表日后调整事项，对日后非调整事项有可能出选择题，作一般了解即可。
在财务报表日后期间发生的下列事项中，注册会计师应提请被审计单位调整财务报表的是（）。
A、应付债券提前收回
B、偶然性的大笔损失
C、未决诉讼案结案且败诉
D、被审计单位合并
【正确答案】C
【答案解析】选项ABD均属于应披露的期后事项。
下列有关注册会计师在完成审计工作中的描述正确的是（）。
A、注册会计师对被审计单位的持续经营进行审计，只要对此发表了无保留意见的审计报告，就是保证了被审计单位的持续经营能力
B、如果被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告
C、如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，这种说明可以减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任
D、注册会计师不应过早地针对期后事项实施专门的审计程序，否则有可能遗漏在对财务报表项目实施正常审计程序期间发生的期后事项
【正确答案】D
【答案解析】选项A，注册会计师对被审计单位的持续经营进行审计，即使对此发表了无保留意见的审计报告，也只是合理保证被审计单位以持续经营假设为基础编制的财务报表是合理的，并不保证其未来的持续经营能力;选项B，如果被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表，注册会计师应当实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，是可以出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础;选项C，如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这种说明并不能减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任，主要目的是为了使财务报表使用者以谨慎的态度利用期初余额作出决策，避免加重注册会计师的责任，降低注册会计师的执业风险。
甲企业2012年1月20日向乙企业销售一批商品，已进行收入确认的有关财务处理，同年2月1日，乙企业收到货物后验收不合格要求退货，2月10日甲企业收到退货。
甲企业年度财务报表批准报出日是4月30日。
甲企业对此业务的处理是（）。
A、作为2011年财务报表日后事项的调整事项
B、作为2011年财务报表日后事项的非调整事项
C、作为2012年财务报表日后事项的调整事项
D、作为2012年当期正常事项，作销售退回处理
【正确答案】D
【答案解析】该项销售业务，发生于2012年，退货于2012年，所以属于2012年当期事项，不符合财务报表日后事项定义。
关于注册会计师对期后事项的责任，下列表述中正确的有（ ）。
A、有责任实施必要的审计程序，以确定截至审计报告日发生的期后事项是否均已得到识别
B、在审计报告日后，没有责任针对财务报表实施审计程序
C、在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，有责任采取措施
D、在财务报表报出后，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，没有责任采取措施
【正确答案】ABC
【答案解析】本题考查期后事项的处理。
在财务报表报出后，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表并与管理层进行讨论，即知悉了就有责任采取措施。
以下关于注册会计师对期后事项责任的表述中，不正确的是（ ）。
A、注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的，需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别
B、在审计工作完成后，注册会计师没有责任对期后事项实施审计程序
C、在审计报告日至财务报表报出日之间获知的在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论，必要时实施适当的审计程序
D、在财务报表公布后，注册会计师没有义务专门对财务报表进行查询
【正确答案】B
【答案解析】本题考查期后事项。
在完成审计工作到财务报表对外报出日之间的期后事项，注册会计师有被动识别的责任。
（二）期后事项审计程序不同时间段期后事项的责任和审计程序如下表所示
不同时间段期后事项的责任和审计程序
（3月15日为审计报告日，4月1日为报告报出日）
三、书面声明
（一）书面声明的性质
（二）针对管理层责任的书面声明
针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。
针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：
（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员;
（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。
注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。
当存在下列情况时，这种确认尤为适当：
（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任;
（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的;
（3）有迹象表明管理层误解了其责任;
（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
当然，再次确认管理层对自身责任的认可与理解，并不限于管理层已知的全部事项。
（三）其他书面声明除《中国注册会计师审计准则第l341号一书面声明》和其他审计准则要求的书面声明外，如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。
1.关于财务报表的额外书面声明
其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：
（1）会计政策的选择和运用是否适当。
（2）是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项（如相关）进行了确认、计量、列报或披露;
①可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图;
②负债（包括实际负债和或有负债）;
③资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产;
④可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。
2.与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
3.关于特定认定的书面声明在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能考虑下列一项或多项事项：
（1）被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况;
（2）被审计单位选取特定措施的理由;
（3）被审计单位实施特定措施的能力;
（4）是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。
（四）对书面声明可靠性的疑虑
1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。
在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。
很多时候，
治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。
2.书面声明与其他审计证据不一致
（1）注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。
（2）如果认为风险评估结果不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。
（3）如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
（4）如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。
（五）管理层不提供要求的书面声明的措施如果管理层不提供要求的一项或多项书面声
明，注册会计师应当：
（1）与管理层讨论该事项;
（2）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响;
（3）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：
（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠;
（2）管理层不提供下列书面声明：
①针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。
②针对提供的信息和交易的完整性，管理层就下列事项提供书面声明：
（a）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。
（b）所有交易均已记录并反映在财务报表中。
例题：
针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明的有（ ）。
A、按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员
B、所有交易均已记录并反映在财务报表中
C、财务报表中记录的交易是真实存在的
D、所有交易已经准确地记录在财务报表中
【正确答案】AB
【答案解析】本题考查的是书面声明。
选项C与交易的发生认定相关;选项D与交易的准确性认定相关。
下列有关管理层声明的说法中正确的有（ ）。
A、如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明
B、注册会计师应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表
C、如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据，而这些证据预期是可以获取的，则如果注册会计师已收到管理层就这些事项做出的声明，注册会计师仍应出具无保留意见的审计报告
D、注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据
【正确答案】ABD
【答案解析】本题考查的是书面声明。
如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据，而这些证据预期是可以获取的，即使已收到管理层就这些事项做出的声明，注册会计师仍应将其视为审计范围受到限制，所以选项C错误。
A注册会计师要求甲公司提供承担财务报表编制责任的书面声明，但是甲公司表示财务报表是上任的财务总监负责编制的，由于财务总监已经离职，所以现任公司管理层对于该报表不承担编制责任，拒绝提供相应的书面声明，但是愿意签署经过审计的财务报表。
则注册会计师的做法正确的是（ ）。
A、应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或否定意见的审计报告
B、应当解除业务约定
C、应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告
D、应当通知甲公司治理层，由治理层提供必要的声明
【正确答案】C
【答案解析】本题考查的是书面声明。
如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
下列有关获取书面声明的说法中，不正确的是（ ）。
A、书面声明属于来自于被审计单位内部的证据，证明力较弱
B、对获取的管理层对重大事项的声明，注册会计师在必要时，应将对声明事项的重要性的理解告知管理层
C、书面声明的日期应为财务报表公布日
D、注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据
【正确答案】C
【答案解析】本题考查的是书面声明。
书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。
在财务报表审计业务中，下列有关书面声明的说法，不正确的是（ ）。
A、财务报表及其认定属于书面声明
B、支持性账簿和相关记录不属于书面声明
C、书面声明是注册会计师财务报表审计业务中需要获取的必要信息
D、尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据
【正确答案】A
【答案解析】本题考查书面声明基本概念。
书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。
针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明的有（）。
A、按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员
B、所有交易均已记录并反映在财务报表中
C、财务报表中记录的交易是真实存在的
D、所有交易已经准确地记录在财务报表中
【正确答案】AB
【答案解析】选项C与交易的发生认定相关;选项D与交易的准确性认定相关。
在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，下列属于注册会计师可能考虑的事项包括（）。
A、被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况
B、被审计单位选取特定措施的理由
C、被审计单位实施特定措施的能力
D、是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息
【正确答案】ABCD
【答案解析】除了上述四点外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。
如果被审计单位管理层拒绝就对财务报表有重大影响的某类事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应将其视为审计范围受到重要限制并出具的审计报告意见类型有（）。
A、保留意见
B、带强调段的无保留意见
C、无法表示意见
D、否定意见
【正确答案】AC
【答案解析】在注册会计师确认为审计范围受到重要限制的情况下，所出具的意见类型只能是保留意见或无法表示意见。
下列书面文件中，注册会计师认为可以作为书面声明的是（）。
A、董事会会议纪要
B、财务报表副本
C、注册会计师列示管理层负责并经被审计单位管理层确认的信函
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