第二章 金融资产1.docx
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第二章金融资产1
第二章金融资产
本章应关注的主要内容：
（1）交易性金融资产的会计处理；
（2）持有至到期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的会计处理；（5）金融资产减值的会计处理等。
本章基本结构框架
第一节金融资产的定义和分类
一、金融资产的定义
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
本章不涉及货币资金（库存现金、银行存款等）和长期股权投资。
二、金融资产的分类
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
金融资产的重分类如下图所示：
第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
取得交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售，即为了获取价差，相当于以前的短期投资。
交易性金融资产的特点有2个：
（1）以公允价值计量；
（2）公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）的会计处理
交易性金融资产的会计处理
初始计量
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益）。
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。
后续计量
资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。
（一）企业取得交易性金融资产
借：
交易性金融资产—成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款（实际支付的金额）
（二）持有期间的股利或利息
借：
应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：
投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
借：
交易性金融资产—公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
2．公允价值下降
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融资产—公允价值变动
（四）出售交易性金融资产
1．借：
银行存款（按实际收到的金额）
贷：
交易性金融资产（包括所有明细科目）（按账面余额）
贷或借：
投资收益（按其差额）
2．同时，将原计入“公允价值变动损益”的金额转出，转入“投资收益”：
借或贷：
公允价值变动损益
贷或借：
投资收益
注意：
转出公允价值变动损益，是为了将初始成本与出售收入作比较，以计算所取得的总投资收益。
【例】购入股票作为交易性金融资产
甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
12007年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：
借：
交易性金融资产——成本100（股票公允价值，即股票买价）
投资收益0.2
贷：
银行存款100.2
②2007年末，该股票收盘价为108万元：
借：
交易性金融资产——公允价值变动8
贷：
公允价值变动损益8
③2008年1月15日处置，收到110万元
借：
银行存款110
贷：
交易性金融资产——成本100
——公允价值变动8
投资收益2（2=110-108）
借：
公允价值变动损益8
贷：
投资收益8
或者合写以上两个分录：
借：
银行存款110
公允价值变动损益8
贷：
交易性金融资产——成本100
——公允价值变动8
投资收益10（10=110－100）
注意：
转出公允价值变动损益，是为了将初始成本100万元与出售收入110万元作比较，取得投资收益10万元。
【例】购入债券作为交易性金融资产
2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。
其他资料如下：
（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；
（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，购入债券
借：
交易性金融资产——成本1000000（债券公允价值，即债券买价）
应收利息20000（已到期但尚未领取的债券利息）
投资收益20000（交易费用）
贷：
银行存款1040000
（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：
银行存款20000
贷：
应收利息20000
（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
借：
交易性金融资产——公允价值变动150000
贷：
公允价值变动损益150000（115万－100万）
借：
应收利息20000（100万×4%÷2）
贷：
投资收益20000
（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：
银行存款20000
贷：
应收利息20000
（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入）
借：
公允价值变动损益50000（110万－115万）
贷：
交易性金融资产——公允价值变动50000
借：
应收利息20000
贷：
投资收益20000
（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：
银行存款20000
贷：
应收利息20000
（7）2008年3月31日，将该债券予以出售
借：
应收利息10000
贷：
投资收益（100万×4％÷4）10000
借：
银行存款10000
贷：
应收利息10000
借：
银行存款1170000
公允价值变动损益100000
贷：
交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动100000
投资收益170000
注意：
转出公允价值变动损益，是为了将初始成本100万元与出售收入117万元作比较，取得投资收益17万元。
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
（1）持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
基本相当于原长期债权投资。
（注：
购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。
）
（2）应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。
如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（如5%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意:
这是惩罚性规定）。
（3）值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
比如上例中，自2010年起，该企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
二、持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理
初始计量
按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算
已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目
后续计量
采用实际利率法，按摊余成本计量
持有至到期投资转换为可供出售金融资产
可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
（一）持有至到期投资的初始计量
借：
持有至到期投资—成本（债券的面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款（实际支付的金额）
贷或借：
持有至到期投资—利息调整（按以上差额，即“溢价”或“折价”）
注：
“持有至到期投资—利息调整”即老会计准则中的“溢价”或“折价”。
该科目金额每期要一点一点转销出去（即“溢价”或“折价”摊销），直到该科目余额为零。
（二）持有至到期投资的后续计量
为了确定每期“持有至到期投资—利息调整”的摊销金额，我们要计算以下三个金额：
①应收利息＝债券面值×票面利率×期限
-----分期付息、一次还本债券：
借记“应收利息”
-----一次还本付息债券：
借记“持有至到期投资——应计利息”
②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
-----贷记“投资收益”
注：
“持有至到期投资摊余成本”可简单理解为“持有至到期投资”所有明细科目加减之后的金额。
③以上“应收利息”和“利息收入”二者差额，即每期“持有至到期投资—利息调整”的摊销金额。
-----借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（三）持有至到期投资转换
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日：
借：
可供出售金融资产（按其公允价值）
贷或借：
持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息（按其账面余额）
贷或借：
资本公积——其他资本公积（按以上二者差额）
（四）出售持有至到期投资
借：
银行存款（按实际收到的金额）
贷：
持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息（按其账面余额）
贷或借：
投资收益（按以上二者差额）
【例】溢价购入债券作为持有至到期投资：
甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。
该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。
该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。
相关会计处理如下：
（1）2007年1月初购入时
借：
持有至到期投资——成本100（面值）
——利息调整6（溢价）
贷：
银行存款106（实际支付金额）
（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
①应收利息
2007年应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％＝10万元
②利息收入
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率
计算该债券的实际利率r=7.6889％。
计算过程如下：
列出等式：
10÷（1+r）+10÷（1+r）2＋110÷（1＋r）3＝106
为了计算r，我们先采用试误法：
当r＝8％时：
10÷（1+8％）+10÷（1+8％）2＋110÷（1＋8％）3＝105.1542（万元）
当r＝7％时：
10÷（1+7％）+10÷（1+7％）2＋110÷（1＋7％）3＝107.873（万元）
然后采用插值法：
8%
105.1542
r
106
7%
107.873
（r-8%）÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
经计算，r＝7.6889％
③计算利息收入、溢价摊销
年份
应收利息
利息收入
溢价摊销
摊余成本
①=面值×票面利率
②=上一期④×实际利率
③=①-②
④=上一期④-③
2007.1.3
106
2007．12．31
10
8.15
1.85
104.15
2008．12．31
10
8.01
1.99
102.16
2009．12．31
10
7.84
2.16*
100
合计
30
24
6
注：
2.16=6-（1.85+1.99）
*解释：
溢价摊销的原理
因为：
溢价摊销=应收利息-利息收入
→利息收入=应收利息-溢价摊销
所以：
利息收入小于应收利息，即每期分担溢价购买时的“亏”。
2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：
应收利息10
贷：
投资收益8.15（利息收入）
持有至到期投资——利息调整1.85（即溢价摊销）
借：
银行存款10
贷：
应收利息10
（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：
应收利息10
贷：
投资收益8.01（利息收入）
持有至到期投资——利息调整1.99（即溢价摊销）
借：
银行存款10
贷：
应收利息10
（4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，还本
借：
应收利息10
贷：
投资收益7.84（利息收入）
持有至到期投资——利息调整2.16（即溢价摊销）
借：
银行存款110
贷：
持有至到期投资——成本100（即面值）
应收利息10
【例】折价购入债券作为持有至到期投资：
（请参见书例2-5）
20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息（即每年59元=1250×4.72％），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1+r）
+59×（1+r）
+59×（1+r）
+59×（1+r）-4
+（59+1250）×（1+r）
=1000（元）
采用插值法，可以计算得出r=10％，由此可编制下表：
（比教材表格清晰）
计算利息收入（实际利率法）
年份
应收利息
利息收入
折价摊销
摊余成本
①=面值×票面利率
②=上一期④×实际利率
③=②-①
④=上一期④+③
20×0.1.1
1000
20×0.12.31
59
100
41
1041
20×1.12.31
59
104
45
1086
20×2.12.31
59
109
50
1136
20×3.12.31
59
114
55
1191
20×4.12.31
59
118
59*
1250
注：
59=250-（41+45+50+55）
解释：
折价摊销的原理
因为：
折价摊销=利息收入-应收利息
→利息收入=应收利息+溢价摊销
所以：
利息收入大于应收利息，即每期分享折价购买时的“赚”。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：
持有至到期投资——成本1250（面值）
贷：
银行存款1000（实际支付金额）
持有至到期投资——利息调整250（折价）
（2）20×0年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整41
贷：
投资收益100
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（3）20×1年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整45
贷：
投资收益104
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整50
贷：
投资收益109
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整55
贷：
投资收益1l4
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（6）20×4年l2月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整59
贷：
投资收益1l8
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
借：
银行存款等1250
贷：
持有至到期投资——成本1250
【例】持有至到期投资转换（请参见书【例2—6】）
20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。
为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下：
1、出售：
借：
银行存款1200000
贷：
持有至到期投资—成本1000000（10000000×10%）
投资收益200000
2、其余重分类：
借：
可供出售金融资产—成本10800000〔（120万/10%）×90%〕
贷：
持有至到期投资—成本9000000
资本公积—其他资本公积1800000
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：
银行存款11800000
贷：
可供出售金融资产—成本10800000
投资收益1000000
借：
资本公积—其他资本公积1800000
贷：
投资收益1800000
（最后的分录不要遗漏！
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