第二章 金融资产1.docx

1、第二章 金融资产1第二章 金融资产 本章应关注的主要内容：（1）交易性金融资产的会计处理；（2）持有至到期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的会计处理；（5）金融资产减值的会计处理等。本章基本结构框架第一节 金融资产的定义和分类一、金融资产的定义金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。本章不涉及货币资金（库存现金、银行存款等）和长期股权投资。二、金融资产的分类企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类： (1)以公允价值计量且其变动

2、计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类如下图所示：第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。取得交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售，即为了获取价差，相当于以前的短期投资。交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。二、以公允

3、价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。（一） 企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值） 投资收益 （发生的交易费用） 应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款

4、 （实际支付的金额）（二）持有期间的股利或利息借：应收股利 （被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息 （资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益2公允价值下降借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产1借：银行存款 （按实际收到的金额） 贷：交易性金融资产（包括所有明细科目） （按账面余额）贷或借：投资收益 （按其差额）2同时，将原计入“公允价值变动损益”的金额转出，转入“投资收益”：借或贷： 公允价值变动损益贷或借： 投资收益注意：转出公允价值变动损

5、益，是为了将初始成本与出售收入作比较，以计算所取得的总投资收益。【例】购入股票作为交易性金融资产甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：1 2007年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产： 借：交易性金融资产成本 100 （股票公允价值，即股票买价）投资收益 0.2 贷：银行存款 100.22007年末，该股票收盘价为108万元：借：交易性金融资产公允价值变动 8 贷：公允价值变动损益 8 2008年1月15日处置，收到110万元 借：银行存款 110 贷：交易性金融资产成本 100 公允价值变动 8 投资收益 2 （2=110-108）借：公允价值变

6、动损益 8 贷：投资收益 8或者合写以上两个分录：借：银行存款 110 公允价值变动损益 8 贷：交易性金融资产成本 100 公允价值变动 8 投资收益 10 （10=110100）注意：转出公允价值变动损益，是为了将初始成本100万元与出售收入110万元作比较，取得投资收益10万元。【例】购入债券作为交易性金融资产2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元 (含已到付息但尚未领取的利息20 000元) 购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

7、(1)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元； (2)2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)； (3)2007年7月5日，收到该债券半年利息； (4)2007年12月31 日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)； (5)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息； (6)2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元 (含1季度利息10 000元)。假定不考虑其他因素。 甲企业的账务处理如下： (1)2007年1月1日，购入债券 借：交易性金融资产成本 1 000 000 （债券公允价值，

8、即债券买价） 应收利息 20 000 （已到期但尚未领取的债券利息） 投资收益 20 000 （交易费用） 贷：银行存款 1 040 000 (2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 (3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入） 借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 （115万100万） 借：应收利息 20 000 （100万4%2） 贷：投资收益 20000 (4)2007年7月5日，收到该债券半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利

9、息 20000 (5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入） 借：公允价值变动损益 50 000 （110万115万） 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 (6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 (7)2008年3月31日，将该债券予以出售 借：应收利息 10000 贷：投资收益（100万44） 10000 借：银行存款 10000 贷：应收利息 10000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 00

10、0 贷：交易性金融资产成本 1000000 公允价值变动 100000 投资收益 170000 注意：转出公允价值变动损益，是为了将初始成本100万元与出售收入117万元作比较，取得投资收益17万元。第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述（1）持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 基本相当于原长期债权投资。（注：购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。）（2）应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。 如

11、果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大（如5%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完

12、整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意:这是惩罚性规定）。（3）值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。比如上例中，自2010年起，该企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算 已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量采用实际利率法，按摊

13、余成本计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 （一）持有至到期投资的初始计量 借：持有至到期投资成本 （债券的面值）应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款 （实际支付的金额）贷或借：持有至到期投资利息调整 （按以上差额，即“溢价”或“折价”）注： “持有至到期投资利息调整”即老会计准则中的“溢价”或“折价”。该科目金额每期要一点一点转销出去（即“溢价”或“折价”摊销），直到该科目余额为零。（二） 持有至到期投资的后续计量为了确定每期 “持有至到期投资利息调整” 的

14、摊销金额，我们要计算以下三个金额：应收利息债券面值票面利率期限-分期付息、一次还本债券：借记“应收利息”-一次还本付息债券： 借记“持有至到期投资应计利息”利息收入持有至到期投资摊余成本实际利率期限-贷记“投资收益”注：“持有至到期投资摊余成本” 可简单理解为“持有至到期投资” 所有明细科目加减之后的金额。 以上“应收利息”和“利息收入”二者差额，即每期“持有至到期投资利息调整”的摊销金额。-借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。（三） 持有至到期投资转换 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日：借：可供出售金融资产 （按其公允价值）贷或借：持有至到期投资成本、利息调整、

15、应计利息 （按其账面余额）贷或借：资本公积其他资本公积 （按以上二者差额）（四）出售持有至到期投资借：银行存款 （按实际收到的金额）贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息 （按其账面余额）贷或借：投资收益 （按以上二者差额）【例】溢价购入债券作为持有至到期投资：甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：（1）2007年1月初购入时借：持有至到期投资成本 100 （面值） 利息调整

16、 6 （溢价） 贷：银行存款 106 （实际支付金额）（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入应收利息2007年应收利息票面金额100万元票面利率1010万元利息收入利息收入持有至到期投资摊余成本实际利率计算该债券的实际利率 r = 7.6889。计算过程如下：列出等式：10(1+r)+10(1+r)2 110（1r）3 106为了计算r，我们先采用试误法：当r8时：10(1+8) + 10(1+8)2110（18）3105.1542（万元） 当r7时：10(1+7) + 10(1+7)2110（17）3107.873 （万元）然后采用插值法：8%105.1542r1067%10

17、7.873(r - 8%)（78）（106105.1542）（107.873105.1542）经计算，r7.6889计算利息收入、溢价摊销年份应收利息 利息收入 溢价摊销 摊余成本 =面值票面利率=上一期实际利率=-=上一期-2007. 1. 310620071231108.151.85104.1520081231108.011.99102.1620091231107.842.16 *100合计30246 注：2.16 = 6 -（1.85 + 1.99）*解释：溢价摊销的原理因为：溢价摊销=应收利息-利息收入 利息收入=应收利息-溢价摊销所以：利息收入小于应收利息，即每期分担溢价购买时的“亏

18、”。2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入借：应收利息 10 贷：投资收益 8.15 （利息收入） 持有至到期投资利息调整1.85 （即溢价摊销）借：银行存款 10 贷：应收利息 10（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01 （利息收入） 持有至到期投资利息调整1.99 （即溢价摊销）借：银行存款 10 贷：应收利息 10（4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，还本借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84 （利息收入） 持有至到期投资利息调整2.16 （即溢价摊销）借：银行存款 110 贷：持有至到期投资成本1

19、00 （即面值）应收利息 10【例】折价购入债券作为持有至到期投资： （请参见书例2-5）200年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72，按年支付利息（即每年59元 = 12504.72），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出

20、如下等式：59（1+r） + 59（1+r） + 59（1+r） + 59（1+r）-4+（59+1 250）（1+r） = 1 000（元）采用插值法，可以计算得出r=10，由此可编制下表：（比教材表格清晰）计算利息收入（实际利率法）年份应收利息 利息收入 折价摊销 摊余成本 =面值票面利率=上一期实际利率=-=上一期+200.1.11000200.12.3159100411041201.12.3159104451086202.12.3159109501136203.12.3159114551191204.12.315911859 *1250注： 59 = 250-（41+45+50+55）

21、解释：折价摊销的原理因为：折价摊销=利息收入-应收利息 利息收入=应收利息+溢价摊销所以：利息收入大于应收利息，即每期分享折价购买时的“赚”。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250 （面值） 贷：银行存款 1 000 （实际支付金额） 持有至到期投资利息调整 250 （折价）（2）200年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：投资收益 100借：银行存款 59 贷：应收利息 59（3）201年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59

22、 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 104借：银行存款 59 贷：应收利息 59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 109借：银行存款 59 贷：应收利息 59（5）203年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 55 贷：投资收益 1l4借：银行存款 59 贷：应收利息 59（6）204年l2月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 1l8借：银行存款 59 贷：应收利息 59借

23、：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资成本 1 250【例】持有至到期投资转换 （请参见书【例26】）207年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下：1、 出售：借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资成本 1 000 000 （10 000 00010%） 投资收益 200 0002、其余重分类：借：可供出售金融资产成本 10 800 000 （120万/10%）90% 贷：持有至到期投资成本 9 000 000 资本公积其他资本公积 1 800 000假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：借：银行存款 11 800 000 贷：可供出售金融资产成本 10 800 000 投资收益 1 000 000借：资本公积其他资本公积 1 800 000 贷：投资收益 1 800 000 （最后的分录不要遗漏！）