股份支付通俗解释股份支付.docx
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股份支付通俗解释股份支付
股份支付通俗解释股份支付
第十八章股份支付
知识点1:
股份支付的概述
概念解释:
（1）支付的对象有两类:
一是企业的职工，二是其他方，如企业的合作伙伴，为本企业提供修理服务、加工服务等。
（2）支付的方式两种:
一是支付权益工具，如股票;二是支付相当于股票市价的现金，现金没有支付之前则形成负债，如职工薪酬没有支付之间，确认为应付职工薪酬。
一、股份支付的四个主要环节
典型的股份支付通常涉及四个主要环节:
授予、可行权、行权和出售。
可行权日
行权日
出售日
1
失效日
二、股份支付工具的主要类型股权激励（股份支付）分为两大类:
（一）以权益结算的股份支付
以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
最常用的工具有:
股票期权、限制性股票、业绩股票。
限制性股票:
签订合同日即授予股票，只有满足预定条件时，激励对象才可以销售股票并获利，未满足条件时公司有权收回。
业绩股票:
是指在年初确定一个较为合理的业绩目标和一个科学的绩效评估体系，如果激励对象经过努力后实现了该目标，则公司授予其一定数量的股票或提取一定比例的奖励基金购买公司股票。
（二）以现金结算的股份支付
指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。
最常用的工具有股票增值权和虚拟股票。
股票增值权:
是指公司授予激励对象在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来的收益;虚拟股票:
公司授予激励对象一种虚拟的股票，激励对象可参与公司的分红，并享受股价升值收益。
知识点2:
股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授
2
予的权益工具的公允价值计量。
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积（行权时转入股本溢价）。
提示:
不是一次性确认，而是按可行权条件，在预计等待期内分摊确定。
例如服务满3年，则每年确认1/3;再如约定利润到达1000万可行权，预计2年后利润可达到1000万，则每年确认1/2。
累计确认-前期已确认=当年应确认。
2.换取其他方服务的股份支付典型的股份支付是授予职工的。
换取其他方服务，一般是以权益结算的股份支付，不存在以现金结算的股份支付。
取得服务日，按服务的公允价值（第一顺序）或权益工具的公允价值（第二顺序）计量:
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积3.授予后立即可行权的股份支付
典型的股份支付有等待期，不能立即行权。
但也有授予后立即可行权的股份支付。
授予后立即可行权的权益结算股份支付，就是指限制性股票;授予后立即可行权的现金结算股份支付，就是指虚拟股票。
授予后立即可行权的股份支付，在授予日即进行会计处理。
权益支付:
授予日按限制性股票的公允价值:
借:
银行存款管理费用等贷:
股本
3
资本公积——股本溢价股份公允价值,行权价
现金支付:
授予日按虚拟股票的公允价值:
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬——股份支付结算前各期末按公允价值调整账面价值。
提示:
授予后立即不能立即行权的权益结算股份支付，就是指股票期权、业绩股票;授予后不能立即可行权的现金结算股份支付，即现金股票增值权。
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
等待期内，按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬;
等待期后结算前（行权有效期），每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。
知识点3:
可行权条件的种类及影响
可行权条件是指确认员工是否可以获得股份支付的条件。
反之，则为非可行权条件。
可行权条件具体包括服务期限条件和业绩条件，业绩条件又分为市场条件和非市场条件。
市场条件是指业绩目标所采用的指标，是股票市场指标，比如，股价、股价增长率等;非市场条件是指业绩目标采用的指标，不是股票市场指标，而是财务指标和销售指标等。
所以说，这里的“市场”，是指股票市场。
三、可行权条件
4
的影响
（1）市场业绩条件
市场业绩条件，在确定期权授予日公允价值时已考虑，不影响各期对可行权情况的估计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期、已确认的费用等行权情况进行重新调整。
通俗点说，就是公允价值一经确定，后续就不再修改了，也无需对会计处理作出相应调整;后续即使未达到行权条件，也不将已确认的费用等进行冲销。
（2）非市场业绩条件
非市场业绩条件，在确定期权授予日公允价值时未考虑，影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
（3）服务期限条件。
股份支付条件的种类
非可行权条件
服务期限条件
可行权条件
业绩条件
非市场条件市场条件
服务期限条件不影响会计处理，无需考虑。
注:
本部分极其抽象，后面详解。
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知识点4:
份支付的会计处理
分为四个环节:
授予日、等待期、可行权日之后、行权
（一）授予日
除了立即可行权的权益结算股份支付，无论权益结算还是现金结算，授予日均无需进行账务处理。
（二）等待期内每个资产负债表日1.权益结算
按照授予日权益工具公允价值计入成本费用和资本公积，不确认后续公允价值变动。
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
分录金额,当期期末预计的可行权工具数量×授予日公允价值×占等待期的比例,累计已确认服务费用等待期,合同约定的等待期或重新估计的等待期2.现金结算
按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
借:
管理费用等贷:
应付职工薪酬（三）可行权日后1.权益结算
可行权日后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
2.现金结算
可行权日后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）借:
公允价值变动损益贷:
应付职工薪酬或相反会计分录
注:
公允价值变动不能确认为服务费用，因为企业实施股份支付的目的，是为了换取职工在等待期的服务，因此，等
6
待期内分摊的工具价值，确认为人工费用，而等待期之后的工具价值，不确认为人工费用，而是确认为公允价值变动损益（现金股票增值权是期权，属于衍生金融工具，应划分为交易性金融资产，因此其价值变动计入公允价值变动损益）。
（四）行权1.权益结算借:
银行存款
资本公积——其他资本公积贷:
股本
资本公积——股本溢价2.现金结算
借:
应付职工薪酬—股份支付贷:
银行存款
教材【例18-2】
A公司为一上市公司。
20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从20×7年
公允价值为18元/份。
1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。
公司估计该期权在授予日的
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%（200×20%,40，即预计后两年还有20人辞职）;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%（200×15%,30，即预计第三年无人辞职）;第三年又有15名职员离开（累计辞职人数,20，10，15,45，剩余155人）。
【分析】
7
本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股份支付。
权益结算的股份支付，使用期权授予日的公允价值18元/份，计算人工费用，同时确认为资本公积。
行权条件是服务年限，不影响会计处理，无需考虑。
第1年末确认费用
第1年费用金额,第1年末预计的行权数量[200×（1-20%）人×100份/人]×工具单价18×占等待期的比例1/3,累计已确认服务费用0,96000元
借:
管理费用96000
贷:
资本公积——其他资本公积96000
要注意的是，对行权人数的预计，不属于对可行权情况的估计，也就是说，行权人数的变化是一种日常现象。
第2年末确认费用
第2年费用金额,第2年末预计的行权数量[200×（1-15%）人×100份/人]×工具单价18×占等待期的比例2/3,累计已确认服务费用96000,108000元第2年末账务处理:
借:
管理费用108000
贷:
资本公积——其他资本公积108000第3年末确认费用
第3年费用金额,第3年末预计的行权数量[（200-45）人×100份/人]×工具单价18×占等待期的比例3/3,累计已
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确认服务费用（96000，108000）,75000元第3年末账务处理:
借:
管理费用75000
贷:
资本公积——其他资本公积75000
三年费用累计,96000，108000，75000,279000,最后预计将行权的期权价值,预计最后将行权数量[155人×100份/人]×工具单价18（即3年内分摊）,“资本公积”科目余额
教材【例18-2】续
假设第4年末行权
假设2010年12月31日期权全部行权，则行权的账务处理为:
借:
银行存款（155×100×5）77500资本公积——其他资本公积279000
贷:
股本15500资本公积——股本溢价341000
注释:
（1）支付给管理人员的15500股股票从哪里来的,默认为发行新股。
（2）279000元可理解为企业所获得员工提供服务的价值（等待期3年）。
企业付出15500股股票，得到的回报有两项:
一项是收到行权价款77500元，另一项是收到这些员工三年的服务（价值为279000元）。
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教材【例18-3】
20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权:
第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%;第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。
每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。
20×7年12月31日，企业净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。
另外，企业预计20×8年又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。
另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。
补充:
2008年末预计09年净利润将增长8%以上，预计20×9年12月31日可行权。
20×9年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。
当年有8名管理人员离开。
【例18-3】分析（权益结算非市场条件）
本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股
10
份支付。
权益结算的股份支付，使用期权授予日的公允价值24元/份，计算服务费用，同时确认为资本公积。
业绩指标是净利润增长率，因此，属于非市场业绩条件，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
第1年末确认费用
第1年没有达到行权条件，但第1年年末估计第2年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，要将等待期调整为两年。
第1年费用金额,第1年末预计的行权数量[（100-8-8）人×100份/人]×工具单价24×占等待期的比例1/2,累计已确认服务费用0,100800元借:
管理费用100800
贷:
资本公积——其他资本公积100800第2年末确认费用
第2年费用金额,第2年末预计的行权数量（[100-8-10-12）人×100份/人]×工具单价24×占等待期的比例2/3,累计已确认服务费用100800,11200元2008年12月31日账务处理:
借:
管理费用11200
贷:
资本公积——其他资本公积11200第3年末确认费用
第3年年末，前3年净利润平均增长率,（18%，10%，8%）/3,12%,10%，达到了行权条件。
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第3年费用金额,第3年末预计的行权数量[（100-8-10-8）人×100份/人]×工具单价24×占等待期的比例3/3,累计已确认服务费用（100800，11200）,65600元当年末账务处理:
借:
管理费用65600
贷:
资本公积——其他资本公积65600
三年费用累计,100800，11200，65600,177600,预计最终将行权的期权价值,预计最后将行权数量（[100-8-10-8）人×100份/人]×工具单价24（即3年内分摊）,“资本公积”科目余额
【例18-3】改编1（未达到行权条件）
假设:
“2009年净利润增长了8%”改为“2009年净亏损1%”，则三年平均增长9%。
最终没有达到行权条件，则2009年的账务处理为,
本题为非市场条件，应根据重新估计结果调整已确认的服务费用，即冲销已确认的服务费用:
借:
资本公积——其他资本公积112000
贷:
管理费用112000非市场业绩条件，影响每期可行权情况的估计。
【例18-3】改编2（取消激励计划）
假设:
“2009年12月31日，企业净利润增长了8%，三年
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平均增长率为12%，因此达到可行权状态。
当年有8名管理人员离开。
”改为“2009年6月30日，公司决定取消该项股权激励计划。
同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的管理人员200000元。
20×9年初至取消股权激励计划前，A公司有2名管理人员离职”。
则2009年6月30日的账务处理为,【解答】
20×9年6月30日取消股权激励计划，属于“可行权条件的修改”。
取消作为加速可行权处理，立即确认剩余等待期内确认的金额。
取消时支付给职工的款项作为权益回购，回购支付的金额高于权益工具公允价值的差额，计入当期费用。
20×9年6月30日应确认的服务费用金额,预计的行权数量（100-8-10-2）×100×授予日公允价值24×占等待期的比例3/3,累计已确认服务费用（100800+11200）,192000,112000,80000借:
管理费用80000
贷:
资本公积——其他资本公积80000借:
资本公积——其他资本公积192000管理费用
8000
贷:
银行存款
200000
【例18-3】改编3（权益结算行权）
在【例18-3】基础上续增资料:
每份期权即1股，股票面值1元，无需支付行权价。
第三年末，有37人行权，同时
13
企业预计下年将有5人离职;第四年，有7人离职，假设按合同规定，离职即丧失行权资格;剩余30人全部在第四年末行权。
第1年~第4年末，每份期权的公允价值分别为23元、22元、21元、20元。
【分析】前三年确认服务费用的会计处理没有变化。
解答1
（1）第3年末行权
行权股票数量,37×100,3700行权前总人数,100-8-10-8,74
转销其他资本公积,177600×37/74,88800借:
资本公积——其他资本公积88800
贷:
股本3700资本公积——股本溢价85100
第3年末，预计下年有5人离职，是否应据此调整已经确认的费用和资本公积呢,权益结算的股份支付，在可行权日后不再调整已确认的费用和资本公积。
解答2
（2）第4年末行权
行权股票数量,30×100,3000
转销其他资本公积,177600,88800,88800
借:
资本公积——其他资本公积88800
贷:
股本3000资本公积——股本溢价85800
提示:
权益结算非市场条件，若未达到行权条件，应冲销
14
前期确认的管理费用;若达到行权条件，行权日后有人离职而失去行权资格，不冲销前期确认的管理费用。
重做【例18-1】（权益结算市场条件）
本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股份支付。
权益结算的股份支付，应使用期权授予日的公允价值600万，来计算服务费用，同时确认为资本公积。
业绩指标是每年股价增长率超过10%，因此，属于市场业绩条件。
市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期、已确认的服务费用等进行重新调整。
实际情况为:
第一年股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年只提高了6%，未达到行权条件。
各年服务费用计算表
此表计算方法与【例18-3】的表18-2是完全一样的，只不过教材【例18-1】采用了另一种表示方式而已。
各年末确认服务费用第1年末确认服务费用:
借:
管理费用1800000
贷:
资本公积——其他资本公积1800000第2年末确认服务费用:
借:
管理费用2000000
贷:
资本公积——其他资本公积2000000第3年末确认服务费用:
借:
管理费用1840000
15
贷:
资本公积——其他资本公积1840000【解析】
公司第三年股价仅增长6%，没有达到行权条件。
尽管最终没有达到行权条件，但由于本例的业绩条件是市场条件，市场业绩条件下，无论业绩实现与否，均无需据此对等待期、已确认的服务费用等进行重新调整，因此，第三年还是如数确认服务费用，对前两年已经确认的费用也不再冲销。
注意与非市场条件相对比:
非市场条件最终没有达到行权条件，则需把已确认的费用冲销。
教材【例18-4】
20×5年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2009年12月31日之前行使。
A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表18-3所示:
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。
第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。
第四年末，有50人行使了股份增值权。
第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
表18—3单位:
元
16
【解答】
例题18-4中，股票增值权是以现金结算的股份支付，因此，计算服务费用时，使用该增值权在待期内各期末的公允价值，同时确认为应付职工薪酬。
可行权条件是服务期限条件，对会计处理没有影响。
等待期是2005年1月1日~2007年12月31日，期末要确认服务费用;2007年12月31日是可行权日;2008年12月31日是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。
第1年确认费用计算见表18-4。
第1年费用金额,第1年末预计的行权数量[（200-35）人×100份/人]×当年末公允价值14×占等待期的比例1/3,累计已确认服务费用0,77000元借:
管理费用77000
贷:
应付职工薪酬——股份支付77000第2年确认费用计算见表18-4。
第2年费用金额,第2年末预计的行权数量[（200-40）人×100份/人]×当年末公允价值15×占等待期的比例2/3,累计已确认服务费用77000,160000,77000,83000元借:
管理费用83000
贷:
应付职工薪酬——股份支付83000第3年费用的计算
扣除3年累计离职的45人，第三年末剩余155人可以行权，
17
这155人持有增值权总价值，即三年累计应确认的服务费用总和。
然而，这155人持有增值权应分为两部分:
一部分是当天行权的70人，另一部分是以后行权的85人。
当天行权70人持有的增值权，其价值应按结算价格16元计算:
70×100×16,112000元;以后行权的85人持有的增值权，其价值应按公允价值18元计算:
85×100×18,153000元。
这155人持有增值权总价值,112000，153000,265000元，即三年累计应确认的服务费用总和是265000元。
第3年费用金额,3年累计应确认的服务费用总和265000元,累计已确认服务费用160000,105000元
第3年末负债余额
第3年末确认服务费用和负债的分录:
借:
管理费用
105000
贷:
应付职工薪酬——股份支付105000
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额,77000，83000，105000,265000当天70人行权，支付行权价款,70×100×16,112000借:
应付职工薪酬——股份支付112000
贷:
银行存款112000
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额,265000,112000,153000,85×100×18,尚未行权的85人持有的增值权价值。
第4年负债公允价值变动
18
第3年末剩余的85人，持有的增值权到了第4年末，其总价值应分为两部分:
一部分是当天行权的50人，另一部分是以后行权的35人。
当天行权50人持有的增值权，其价值应按结算价格20元计算:
50×100×20,100000元;以后行权的35人持有的增值权，其价值应按公允价值21元计算:
35×100×21,73500元。
这85人持有增值权总价值,100000，73500,173500元。
第4年末公允价值变动,第4年末增值权价值173500元,第4年初增值权价值153000元,20500元借:
公允价值变动损益20500
贷:
应付职工薪酬——股份支付20500第4年末负债余额
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额,153000，20500,173500元。
应注意，公允价值变动20500元不能确认为服务费用，因为公司实施现金股票增值权计划的目的，是为了换取职工在等待期（05~07年）的服务，因此，等待期内分摊的增值权价值，确认为服务费用，而等待期之后确认的增值权价值，不确认为服务费用，而是确认为公允价值变动损益。
当天50人行权，支付行权价款,50×100×20,100000借:
应付职工薪酬——股份支付100000
贷:
银行存款100000
19
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额,173500,100000,73500,35×100×21,尚未行权的35人持有的增值权价值。
第5年负债公允价值变动
第4年末剩余的35人，持有的增值权到了第5年末，全部行权，其价值应按结算价格25元计算:
35×100×25,87500元。
第5年末公允价值变动,第5年末增值权价值87500元,第5年初增值权价值73500元,14000元借:
公允价值变动损益14000
贷:
应付职工薪酬——股份支付14000第5年末负债余额
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额,73500，14000,87500元。
当天35人行权，支付行权价款,35×100×25,87500借:
应付职工薪酬——股份支付87500
贷:
银行存款87500
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额,87500,87500,0,期末没有尚未行权的增值权。
知识点5:
可行权条件的修改（四）可行权条件的修改
1.有利修改:
按修改后的权益工具公允
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