并购重组涉及的税收优惠政策.docx

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并购重组涉及的税收优惠政策

并购重组相关税收优惠政策梳理

2017-09-23 张新军 房地产纳税服务网

为切实减轻企业负担、降低企业成本，为企业降杠杆创造良好的外部环境。

先后颁布了居多税收优惠政策，政策涉及增值税、土地增值税、企业所得税等。

增值税

〔一〕税收政策

 1、国税[2011]13号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》

  2、国税[2013]66号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》

  3、国税[2012]55号《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》〔下称55号公告〕

〔二〕主要内容

  1、纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物的多次转让行为均不征收增值税。

   2、55号公告规定，增值税一般纳税人〔以下称“原纳税人”〕在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人〔以下称“新纳税人”〕，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

    需要说明的是：

 〔1〕55号公告指的是企业发生吸收合并情形。

 〔2〕在增值税一般纳税人在资产重组过程中，必须把全部而不是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人〔以下称“新纳税人”〕，而且必须是按程序办理注销税务登记的，才可以将留抵增值税结转新纳税人抵扣。

 对于企业只是将部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，是不能进行留抵税额的结转抵扣的。

土地增值税

〔一〕税收政策：

 财税[2015]5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》

 执行期限：

2015年1月1日至2017年12月31日。

〔二〕主要内容：

1、企业改制

  对非公司制企业整体改建为公司制企业〔有限责任公司或股份〕、有限责任公司整体改建为股份、股份整体改建为有限责任公司三种情形，改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征收土地增值税。

需要说明的是，整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

2、企业合并

 两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

 需要说明的是，此处的企业合并是指吸收合并，而不包括控股合并；同时吸收合并，不但可以吸收原企业投资主体，还可以吸纳新的投资主体。

〔备注：

吸收合并后只有一个企业存在而控股合并后原来企业即合并和被合并方都依然存在〕

3、企业分立

 企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

 需要说明的是，分立要求的是原投资主体相同，对于持股比例并没有要求。

4、投资

 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

 5、最后需要说明的是，上述关于土地增值税的税收优惠政策均不适用于房地产开发企业。

契税

〔一〕税收政策：

 1、财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知〔财税[2012]4号〕

  2、财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知〔财税[2015]37号〕

 执行期限：

2015年1月1日起至2017年12月31日执行

〔二〕主要内容：

1、企业改制

  对非公司制企业改制为公司制企业〔有限责任公司或股份〕、有限责任公司改制为股份、股份改制为有限责任公司的三种情形，满足以下条件的，对改制后公司承受原企业土地、房屋权属的，免征契税：

 〔1〕原企业投资主体存续并在改制后的公司中所持股权或股份比例超过75%的；

 〔2〕改制后的公司承受原企业的权利、义务。

 需要指出的是，与整体改制的土地增值税不同，契税要求原投资主体持股75%以上，而土地增值税100%。

2、事业单位改制

 对事业单位改制为企业的情形，分三种情况处理：

〔1〕原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税；

 〔2〕原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例不足50%的，且改制后企业妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属免征契税；

〔3〕原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例不足50%的，且改制后企业与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属减半征收契税。

3、企业合并

  两个或两个以上的企业，依照法律规定、合同约定，合并为一个企业，且原投资主体存续的，对合并后企业承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

   需要说明的是，此处的企业合并是指吸收合并。

4、企业分立

企业分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的企业，对分立后企业承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

5、资产划转

        同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

        需要说明的是，本条指的是全资子公司，没有100%持股的控股公司并不适用。

6、债转股

        经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

        需要说明的是，只有需经国务院批准的债转股才行，一般企业间的债转股并不适用。

7、股权转让

      在股权或股份转让中，单位、个人承受公司股权或股份，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

      需要指出的是，本条实属画蛇添足，契税是对产权承受人征税，股权转让并不导致产权转移，本不应当征契税。

        另外需要注意的是：

       企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。

       投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动；

       投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

印花税

〔一〕税收政策：

       财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知〔财税[2003]183号〕

〔二〕主要内容：

1、企业改制

      实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

       企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。

       企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

       企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

2、企业合并与分立

      以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

3、债转股

      企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。

 企业所得税

〔一〕税收政策

   1、财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知〔财税[2009]59号〕

   2、国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复〔国税函[2009]1号〕

   3、企业重组业务企业所得税管理方法〔国税[2010]4号〕

   4、财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知〔财税[2014]109号〕

    5、关于资产〔股权〕划转企业所得税征管问题的公告〔国税[2015]40号〕

    6、财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知〔财税[2014]116号〕

     7、关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告〔国税[2015]33号〕

     8、关于企业重组业务企业所得税征收管理假设干问题的公告〔国税[2015]48号〕

〔二〕主要内容

 1、财税[2009]59号文是指导企业重组的纲领性文件，该公告对企业改制、企业合并、分立、股权置换、债务重组等并购重组交易适用一般性税务处理或特殊性税务处理的条件及合规性的程序遵从作出了详实的规定。

但59号文颁布后，仍存在一些问题。

   困扰企业重组的问题之一，一方交易主体是自然人股东时能否适用特殊性税务处理？

因59号文仅标准企业重组中的企业所得税处理，并没有涉及个人所得税处理。

虽然国税[2015]48号公告明确，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人；当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

但国税[2010]4号第4条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

因此在企业重组中，尽管其他交易主体符合特殊性税务处理的条件，但由于存在自然人一方交易主体，其他法人主体是否可以进行特殊性税务处理尚有争议。

     困扰资本市场企业重组的问题之二，收购企业用其子公司的股权支付是否可以适用特殊性税务重组？

根据59号文第2条规定，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

对于什么是“其控股企业”，国税[2010]4号明确，控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。

因此，控股企业的股权，是指收购方的子公司股权，而59号文规定企业重组适用特殊性税务重组应当满足权益连续性原则，但如果收购企业用子公司的股权支付，本质上是一个非货币资产交换行为，并不满足权益的连续性，并不能适用特殊性税务重组。

     因此，企业在实施重组交易时，应当妥善进行税务筹划安排，并及时与税务机关进行沟通和交流，争取适用相应的税收优惠政策，防范税法合规性的风险。

2、重组行为同时符合多种税收优惠政策，如何选择适用

   一项企业重组行为从不同的角度可以划分为不同的交易类型，从而适用不同的税收优惠政策。

比方，母公司与直接控股100%的子公司进行股权划转的重组事项，既可以适用关于资产划转的财税【2014】109号文，也可以适用关于非货币性资产投资的财税[2014]116号文，还可以适用关于企业重组业务企业所得税的财税[2009]59号文，但选择不同的税收优惠政策会导致不同的税负。

因此，企业在实施并购重组前，应当结合企业的实际情况，分析不同的交易类型并测算相应的税收优惠政策下的税负，从而最终选择税负最低的交易方案。

3、注意税收优惠政策的相应程序

    根据《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》〔国发[2015]27号〕的附件《国务院决定取消的非行政许可审批事项目录》第47项，企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准已被取消。

同时，根据国税[2015]48号公告，财税[2009]59号文规定的备案和国税[2010]4号文规定请求税务机关确认的做法已不再执行，而是直接改为年度所得税汇算清缴时进行申报并提交相关资料的方式。

但是，拟实施重组交易的企业在适用特殊性税务处理等税收优惠政策时仍然要注重依照相关规定向税务机关履行申报和报告义务，防止因程序不合规而导致适用税收优惠政策存在瑕疵的风险。