财务会计新会计准则体系改革要点最全版.docx
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财务会计新会计准则体系改革要点最全版
（财务会计）新会计准则体系改革要点
新会计准则体系改革要点
及其对企业的影响
北京国家会计学院
于长春教授
•主要内容
1、新会计准则体系的出台背景和意义
2、新会计准则体系的框架和基本内容
3、新会计准则体系的特点和重大影响
4、有关方面对新会计准则体系的反映
5、新会计准则对房地产X公司的影响
1、新会计准则体系的出台背景和意义
背景：
¡会计信息质量问题、市场经济地位问题、深化企业改革问题。
意义：
¡有利于贯彻以人为本的科学发展观，
¡有利于完善市场经济体制，
¡有利于提高对外开放水平，
¡是财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措。
2、新会计准则体系的框架和基本内容
2、新会计准则体系的框架和基本内容
2005年,财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿,此外,对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则,也进行了全面的梳理、调整和修订,最终在2006年初构建起壹套企业会计准则的完善体系。
新会计准则体系基本实现了和国际财务报告准则的趋同。
这套体系成为和中国国情相适应，同时又充分和国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系。
可是,新会计准则和国际财务报告准则的趋同不等于相同。
在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上,新会计准则保持了"中国特色"。
3、新会计准则体系的改革要点
（1）基本会计准则
会计原则和会计要素计量的变化
（2）具体准则
《第1号准则——存货》变化
第2号准则——长期股权投资的
改革要点
A、同壹控制下的企业合且中，合且方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合且对价的，应当在合且日按照取得被合且方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本和支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
¡合且方以发行股票作为合且对价的，应当在合且日按照取得被合且方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照股票面值总额作为股本，初始投资成本和股份面值之差，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
B、非同壹控制下的企业合且及其他方式取得长期股权投资
¡均以支付的对价作为初始投资成本。
¡长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
C、后续计量
¡追加或收回投资应调整长期股权投资成本。
¡成本法：
（1）适用范围——实施控制、无共同控制、也无重大影响的投资企业；确认时考虑潜在表决权因素。
（2）被投资单位宣告分派现金股利时确认投资收益。
¡权益法：
（1）适用范围——具有共同控制或重大影响的股权投资。
（2）按应享有被投资单位实现净损益的份额确认投资收益，但长期权益减至0为限。
¡俩种方法的转换——均以转换时的账面价值作为新的初始投资成本。
第3号准则——投资性房地产的要点
¡投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或俩者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
¡采用成本模式计量的投资性房地产,可折旧和摊销及计提减值准备；房地产用途转换时，在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
¡在公允价值能够持续可靠取得的情况下，能够对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量不对投资性房地产计提折旧、进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值和原账面价值之间的差额计入当期损益。
¡公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
第4号准则——固定资产的改革要点
A、重新定义了预计净残值
¡新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满且处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。
在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
B、规定了特殊行业弃置费的会计处理
¡新的固定资产准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。
C、取消了后续支出的确认原则
¡新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：
该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。
若后续支出属固定资产重要组成部分，则后续支出单独计价且按固定资产预计后续的使用年限计提折旧；若后续支出属固定资产非重要组成部分，则后续支出和固定资产壹且计价，重新测算使用年限，计提折旧。
D、取消了固定资产减值转回
¡新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。
确保财务状况和运营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。
《企业会计准则第5号——生物资产》
¡生物资产是指有生命的动物和植物。
生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
¡消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。
¡生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
¡公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
¡实际成本计价：
外购生物资产的成本包括购买价款、运输费、保险费、相关税费以及可直接归属于购买该资产的其他支出；自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本包括生产过程中的耗费；投资者投入的生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定（但合同或协议约定价值不公允的除外）；天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
¡企业应当采用成本模式对生物资产进行后续计量。
生物资产在育毕或达到预定生产运营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用。
《企业会计准则第5号——生物资产》
¡对达到预定生产运营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，且根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。
企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
¡消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，且在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。
生产性生物资产减值准备壹经计提，不得转回。
公益性生物资产不计提减值准备。
¡有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。
第6号准则——无形资产的改革
¡无形资产概念将商誉单独划出。
¡企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。
¡企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出，分别按本准则规定处理。
¡企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
¡企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产。
¡土地使用权和地上建筑物分开核算。
¡使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
《企业会计准则第7号
——非货币性资产交换》
具有商业实质（特别关注是否存在关联方关系），且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；
换入资产的成本和换出资产账面价值的差额计入当期损益；
不满足规定条件的非货币性资产交换以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
《企业会计准则第8号——资产减值》
（1）新准则限定了本准则资产内容。
规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。
采用了资产组的概念，在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。
（2）扩大适用范围。
新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子X公司、联营X公司和合营X公司的投资等，。
（3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。
壹是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。
二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”，但商誉每年都要核查测试。
（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。
对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
（5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。
（6）新准则引入了总部资产的概念。
计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后和相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。
减值迹象
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌。
（2）企业运营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
（3）市场利率或其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。
（固定资产）
（5）资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。
（固定资产）
（6）企业内部报告表明资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额。
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
资产减值的计量
¡资产账面价值超过可收回金额的差额；
¡可收回金额（价值）：
资产的销售净价和其在用价值二者之中的较高者。
前者指公允价值减去处置费用后的净额；后者指预计未来现金流量的现值。
俩者中只要有壹项超过了资产的账面价值，就表明资产没有减值。
¡为什么是“销售净价和使用价值孰高”？
——从企业理性选择的角度考虑，企业考虑期末某项资产价值时面临俩种选择：
如果将资产处置能够得到多少利益或者持续使用资产能够获得多少利益。
企业应该选择俩者之中较高者。
可收回价值
¡资产未来现金流量：
预期从该资产的持续使用以及最终处置时所产生的未来现金流量，需要按照壹定的折现率进行折现。
¡折现率：
反映货币时间价值和风险的报酬率，将未来收入或者现金流量折算成现值。
折现率＝无风险报酬率＋风险报酬率。
壹般可取当期社会或者行业平均资金利润率或企业加权资本成本率。
“折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率”。
¡折现期：
即企业预计将持续使用该资产至最终处置的期限，即资产的剩余使用寿命。
“使用期限，指
（1）资产预期为企业所使用的期间；或
（2）企业预期可从资产中获得的产品数量或类似产品数量的单位”。
资产减值的特殊项目
8.1“现金产出单元”或“资产组”的运用
¡以采矿企业为例，如果壹矿山为了将其产品运输到市场上去而修筑有壹条铁路专运线，则该专运线以及其他的房屋、设备本身且不能单独为企业带来现金的流入。
因而，若想判断该企业的资产是否减值，就不能按照铁路专运线、房屋、机器设备和矿产资源等资产项目分别测试，所以，这里的现金产出单元只能是包括铁路专运线在内的该矿山整体。
¡下面详细举例说明如何确定资产组：
难点概念——资产组（现金产出单元）
¡测试长期资产减值需要计算其未来现金流量，但对固定资产和无形资产而言，往往需要和其他资产相协调才能为企业创造经济利益，即，往往是壹条生产线而不是单台设备能为企业独立地创造利益；购买的壹项专有技术需要和壹条生产线结合才能生产出合格产品等。
对这种情况，测试其减值和否，需要针对这些“资产组”而不能针对其中的某些设备。
¡IAS36定义为“现金产出单元”，我国新的《资产减值会计准则》称之为“资产组”。
8.2举例
8.2.1零售连锁店
（1）背景
X商店属于M零售连锁店。
X通过M的购货中心进行所有零售业务的购买。
定价、销售、广告及人力资源政策（雇佣X的出纳和营业员除外）均由M决定。
M在同壹城市（不同地区）仍拥有5家和X壹样的商店，在其他城市拥有20家商店。
所有这些商店的管理方式和X是壹样的。
X和其他4家商店是在5年前购入的，商誉已经确认。
对X商店而言，资产组（X的现金产出单元）是什么？
（2）分析
在认定X商店的资产组时，主体应考虑：
（1）在计量业绩时，内部管理报告是否是以单个商店为基础编制的；
（2）企业的营运是以单个商店的利润为基础，仍是以地区／城市的利润为基础。
M的所有商店均在不同的邻近地区，且可能有不同的客户群。
这样，虽然X纳入总部进行管理，X能够产生基本上独立于M其他商店的现金流入。
因此，X很可能是壹个资产组。
如果X的资产组代表M中的最低层次，在这个层次上，商誉是出于内部管理的目的而受到监控的。
M就应当对该资产组实施减值测试。
8.2.2.进行生产过程中间步骤的工厂
（1）背景
Y工厂的最终产品所需的壹种重要原料是从同壹主体的X工厂购入的中间产品。
X的产品以成本加毛利的转移价格出售给Y。
Y最终产品的80％出售给主体以外的客户。
X最终产品的60％出售给Y，剩余的40％出售给报告主体以外的客户。
在以下各种情况下，对X和Y而言，资产组如何确定?
情况1：
X工厂能够在活跃市场上销售其出售给Y工厂的产品。
内部转移价格高于市场价格。
情况2：
X工厂出售给Y工厂的产品不存在活跃市场。
（2）分析
情况1:
X工厂能够在活跃市场上出售其产品，也就能够产生基本上独立于Y工厂的现金流入。
因此，X很可能是壹个单独的资产组，即使其产品的壹部分是由Y使用的，也很可能是壹个单独的资产组。
Y将其产品的80％出售给报告企业以外的客户。
因此，其现金流入能够被认为在很大程度上是独立的。
内部转移价格且不反映X产品的市场价格。
因此，在确定X和Y的在用价值时，主体应调整财务预算或预测，以反映管理层对用于内部使用的X的产品的未来价格的最佳估计，这个未来价格是指被内部使用的X产品在公平交易中能够实现的价格。
情况2:
每个工厂的可收回金额很可能不能和另壹工厂的可收回金额分开来进行单独估定。
原因在于：
（1）X产品的大部分在内部使用，不能在活跃市场上销售。
X的现金流入依赖于Y对产品的需求，因此，不能认为X产生了基本上独立于Y的现金流入。
（2）俩个工厂是壹起进行管理的。
结果，X和Y的组合很可能是产生基本上独立的现金流入的最小的资产组合。
8.2.3．生产单壹产品的主体
¡
（1）背景
¡集团X公司M生产单壹产品，且拥有A、B、C三家子X公司。
各子X公司位于世界不同的洲。
A生产壹种组件，由B或C进行组装。
B和C的联合生产能力未被充分利用。
集团X公司M的产品从B或C销往世界各地。
例如，B的产品能够销往C所在的洲，如果从B运至该地比从C更快的话。
B和C的利用程度依赖于销售在俩地之间的分配。
¡在以下各种情况下，对A、B、C而言，如何确定资产组?
¡情况1：
A的产品存在活跃市场。
¡情况2：
A的产品不存在活跃市场。
¡
（2）分析
¡情况1：
¡子X公司A很可能是壹个单独的现金产出单元，因为其产品存在活跃市场。
即使子X公司B和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产品在俩地之间的分配。
B和C的未来现金流入不可能单独地确定。
因此，B和C组合在壹起是可产生基本上独立的现金流入的可认定为最小的资产组合。
在确定A和B加C的使用价值时，M应调整财务预算或预测，以反映A的产品的未来价格的最佳估计，该未来价格能够通过对A的产品的公平交易而获得。
¡情况2：
¡各子X公司的可收回金额很可能不能单独地估定。
原因在于：
（1）子X公司A的产品不存在活跃市场。
因此，A的现金流入依赖于子X公司B和C最终产品的销售。
（2）B和C组装的产品虽然存在活跃市场，但B和C的现金流入依赖于产品在俩个子X公司之间的分配。
B和C的未来现金流入不可能单独地确定。
结果，A、B、C组合在壹起（即，集团X公司M作为壹个整体）很可能是壹个可产生基本上独立的现金流入的可认定为最小的资产组合。
总部资产——资产组组合
¡企业总部资产包括企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
其显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某壹资产组。
¡有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其和相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》
¡职工薪酬包括：
¡㈠职工工资、奖金、津贴和补贴；
¡㈡职工福利费；
¡㈢医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
¡㈣住房公积金；
¡㈤工会经费和职工教育经费；
¡㈥非货币性福利；
¡㈦因解除和职工的劳动关系给予的补偿；
¡㈧其他和获得职工提供的服务相关的支出。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》
¡企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除和职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别计入存货、在建工程、无形资产成本或劳务成本；其他职工薪酬，确认为当期费用。
¡企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的壹定比例计算，按照上述口径进行会计处理。
¡企业在职工劳动合同到期之前解除和职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，应当确认因解除和职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用。
《企业会计准则第10号——企业年金基金》
¡企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。
¡企业年金基金应当作为独立的会计主体进行会计处理和列报。
¡企业年金缴费及运营形成的各项资产包括：
货币资金、证券清算款、应收股利、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资和其他投资等。
¡企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值为基础。
¡企业年金基金运营形成的各项负债应当在实际发生时予以确认。
¡企业年金基金运营形成的各项收入，应当按照规定的利率和期间及处置收益确认和计量。
¡企业年金基金运营发生的各项费用包括：
交易费用、受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他其他费用，应当按照规定据实确认和计量。
¡企业年金基金的净资，指企业年金基金的资产减去负债的差额。
资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。
资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将年金的运营收益分配计入各账户。
《企业会计准则第11号——股份支付》
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
（壹）以权益结算的，按照授予职工的权益性工具的公允价值计量：
以现金结算的，按照承担负债的公允价值来计量。
（二）对于授予后可立即行权的，在授予日按权益性工具的公允价值计入相关成本或费用，同时增加资本公积或负债；对于完成了等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的，在等待期内的每壹资产负债表日按照当期获得的服务，确认成本或费用，同时增加资本公积或负债。
在行权日应当将计入资本公积的金额转入实收资本或股本。
会计准则第12号——政府补助
定义：
政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
类型：
●和资产相关的政府补助：
指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
●和收益相关的政府补助：
指和资产相关的政府补助之外的政府补助。
政府补助的确认和计量
确认条件：
政府补助同时俩个条件，才能予以确认。
壹是企业能够满足政府补助所附条件；二是能够收到政府补助。
计量基础：
●货币性资产：
按收到或应收的金额计量。
●非货币性资产：
按公允价值计量（公允价值不能可靠取得时，按照名义金额计量）。
政府补助的会计处理要求：
¡和资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，且在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益）。
●和收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：
●用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益；用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，且在确认相关费用的期间，计入当期损益。
●已确认的政府补助需返仍时，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；如不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。
《企业会计准则第14号——收入》
有销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
销售商品收入在满足五个条件时才能予以确认；销售商品收入金额应当按照从购货方收到或应收的合同或协议款项的金额确定，应收的合同或协议款项的金额和其公允价值相差较大的，应当按照应收的合同或协议款项的公允价值确定；
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款和其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
《企业会计准则第14号——收入》
¡新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。
如收入的名义金额和其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量；如收入的名义金额和其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。
¡[例]甲X公司售出大型设备壹套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年200万元,合计1000万元。
假定购货方在销售成立日支付货款，只须付800万元即可。
¡分析：
应收金额的公允价值能够认定为800万元，和名义金额1000万元差额较大，应采用公允价值计量。
《企业会计准则第15号——建造合同》
¡本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。
¡《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。
企业会计准则第17号
——借款费用
¡允许资本化的资产范围由固定资产扩大到符合资本化条件的资产；
¡允许资本化的借款范围由专门借款扩大到壹般借款；
¡借款费用资本化的金额确定有所简化；
¡借款费用资本化的时间
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