财务管理内部审计审计培训讲义.docx
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财务管理内部审计审计培训讲义
{财务管理内部审计}审计培训讲义
3.1914年，北洋政府颁布《审计法》。
4.1983年9月正式成立了中华人民共和国审计署。
1995年1月1日开始实施《中华人民共和国审计法》。
（二）国外政府审计的产生和发展（了解）
目前世界上已有160多个国家建立了适应各自国情的国家审计机构，其隶属关系大体可分为三种类型：
第一，隶属于议会；第二，隶属于政府；第三，隶属于财政部。
二、内部审计的产生和发展（了解）
（一）我国内部审计的产生和发展
在西周时期就有了内部审计的雏形，当时设置“司会”一职。
（二）国外内部审计的产生和发展
从内部审计机构的设置和隶属关系来看，国际上常采用的模式有：
一是内部审计隶属于董事会。
二是内部审计隶属于董事会下面的监事会或相关类似委员会（如审计委员会）的领导。
三是内部审计隶属于总经理，接受总经理的领导。
四是内部审计隶属于财会部门。
三、注册会计师审计的产生和发展（熟悉）
（一）我国注册会计师审计的产生和发展
注册会计师审计又称社会审计、民家审计。
1918年，谢霖领取了第一号会计师证书，成立我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所。
1980年财政部印发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师制度开始恢复。
1993年10月颁布了《中华人民共和国共和国注册会计师法》，确定了法律地位。
1995年2月财政部又发布了《中国注册会计师独立审计准则》等一系列法律、法规和制度。
1997年加入国际会计师联合会。
2006年注册会计师协会布了《中国注册会计师执业准则》。
（二）国外注册会计师审计的产生和发展
发展过程为：
1.详细审计阶段。
1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个执业会计师的专业团体。
由于详细审计产生于英国，又称为英国式审计。
这一阶段注册会计师审计的特点是：
注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的主要是查错防弊，保证企业资产的安全完整；
审计的方法是对会计账目进行详细审计，即对有关的凭证、账簿、会计报表等资料进行周密详尽地逐笔审查与稽核。
2.资产负债审计阶段
这一阶段注册会计师审计的特点是：
审计对象从会计账目扩大到资产负债法；审计的主要目标是通过对资产负债表数据库检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计。
由于资产负债表审计是美国首先执行的，所以又称为美国式审计。
3.会计报表审计阶段
这一阶段注册会计师审计的特点是：
审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的可信性，查错防弊为次要目的。
4.现代审计阶段
这一阶段注册会计师审计的特点是：
审计组织机构不断地发展壮大，开始呈现出集中化的趋势；审计技术不断完善，抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术在审计中已被广泛采用。
（三）注册会计师审计发展历程的启示
三方面的启示：
1.注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。
2.注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。
3.注册会计师审计具有客观、独立、公正的特征。
第三节审计的分类和审计方法
一、审计的分类
（一）按审计的主体分类
1.政府审计
政府审计又称为国家审计，是指国家审计机关依法所进行的审计，是国家审计机关代表政府依法对国务院各部门、地方各级政府、财政、金融机构和企事业组织等的财政和财务收支进行审计监督，在独立行使审计监督权的过程中，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。
2.内部审计
内部审计是指组织内部专职审计机构或人员实施的审计，是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
3.注册会计师审计
注册会计师审计又称民间审计、社会审计，是指中国注册会计师协会审核批准成立的会计师事务所进行的审计。
注册会计师审计
政府审计
审计方式
受托审计
强制审计
审计目标
对财务报表的合法性和公允性发表审计意见
对各级政府及其部门的财政收支情况及公共资金的收支、运用情况进行审计
审计监督的性质
根据审计结论发表独立、客观、公正的审计意见，以合理保证审计报告使用人确定已审计的被审计单位财务报表的可靠程度
根据审计结果发表审计处理意见，如被审计单位拒不采纳，政府审计部门可以依法强制执行
审计实施的手段
由中介组织——会计师事务所进行的，是有偿审计
行政监督，政府行为，无偿审计
审计的独立性
双向独立，既独立于第三关系人（审计委托人）又独立于第二关系人（被审计单位）
政府审计机构隶属国务院和各级人民政府领导，因此在独立性上体现为单向独立，即仅独立于审计第二关系人（被审计单位）
审计标准
《注册会计师法》和中国注册会计师协会制定的中国注册会计师执业准则
《中华人民共和国审计法》和审计署制定的国家审计准则
注册会计师审计
内部审计
审计方式
受托进行
根据本部门、本单位经营的需要自行安排施行
审计的独立性
双向独立
受本部门、本单位直接领导，仅强调与所审的其他职能部门相对独立
审计目标
主要围绕财务报表进行，是对财务报表的合法性、公允性发表审计意见
主要是检查各项内部控制的执行情况等，提出各项改进措施
审计职责和作用
需要对投资者、债权人及社会公众负责，对外出具的审计报告具有鉴证作用
只对本部门、本单位负责，只能作为本部门、本单位改进管理的参考，对外不起鉴证作用，并对外界保密
审计标准
《注册会计师法》和中国注册会计师协会制定的中国注册会计师执业准则
内部审计准则
注册会计师审计与内部审计虽然存在很大的区别，但是注册会计师在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。
这是由于：
第一，内部审计是单位内部控制的一个重要组织部分。
外部审计人员在对被审计单位进行审计时，要对内部控制度进行测评，就须了解其内部审计的设置和工作情况。
第二，内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处。
第三，利用内容审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。
（二）按审计目的和内容分类
1.财务报表审计
财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。
2.经营审计
经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评价。
在某种意义上，经营审计更像是管理咨询。
3.合规性审计
合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则和条例。
（三）按审计实施的时间分类
1.事前审计
事前审计是指审计机构的专职人员在被审计单位的财政、财务收支活动及其他经济活动发生之前所进行的审计。
2.事中审计
始终审计是指被审计单位经济业务执行过程中进行的审计。
3.事后审计
事后审计是指在被审计单位经济业务完成以后所进行的审计。
事后审计的范围非常广泛，财务活动的合法性、合规性、公允性，一般于事后才能进行检查、鉴证和评价。
另外，按是否规定所审时间可以分为定期审计和不定期审计。
（四）按审计执行的地点分类
1.报送审计
报送审计又称送达审计，是指被审计单位按照审计机关的要求，将需要审查的全部资料送到审计机关所在地进行的审计。
它是政府审计机关进行的重要方式。
2.就地审计
就地审计又称现场审计，是审计机构派出审计小组和专职人员到被审计单位现场进行的审计。
（五）按照审计所依据的基础和使用的技术分类
1.账项基础审计（详细审计）
是在被审计单位规模较小、业务较少、账目数量不多以及审计技术和方法不发达的特定审计环境下产生的。
审计的重点是资产负债表，旨在发现、防止错误和舞弊，审计人员将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。
2.制度基础审计
3.风险导向审计
二、审计的方法
审计方法是审计人员检查和分析审计对象、收集审计证据，并依据审计证据形成审计结论和意见，从而实现审计目标的各种专门手段的总称。
（一）审查书面资料的方法
1.按审查书面资料的顺序划分
（1）顺查法
顺查法是按照会计核算的处理顺序依次进行检查核对的一种方法。
会计核算处理一般是按下列顺序进行的：
顺查法主要适用于规模小，业务量少或内部控制制度较差的单位。
（2）逆查法
是指按照与会计核算程序相反的顺序依次进行审计的方法。
对于规模较大、业务量繁多或内部控制制度健全的单位，都可以采用这种方法。
2.按审查书面资料的数量和范围划分
（1）详查法
适用于经济业务相对比较简单的小型企业和行政事业单位，或是经济问题非常严重的专题审计。
（2）抽查法
仅适用于规模较大、业务较复杂、内部控制健全和会计基础较好的单位。
3.按审查书面资料的技术内容划分
（1）审阅法
是审计工作中常用的一种方法，也是最基本的取证方法。
（2）核对法
其主要内容包括证证核对、账证核对、账账核对、账表核对和账实核对。
（3）分析法
分析法是通过对会计资料有关指标的观察、推理、分解和综合以揭示其本质和了解其构成要素的相互关系的审计方法。
审计分析方法按分析技术可以分为比较分析法、比率分析法、因素分析法等。
（4）复算法（又称验算法）
（二）证实客观事物的方法
1.盘点法
盘点法又称盘存法，是根据账簿记录对各项财产物资进行实地清查盘点，以确定账存与实存是否相符的一种方法。
盘点法可分为：
直接盘点、监督盘点。
直接盘点常用于对库存现金、有价证券、贵重物品的盘存。
直接盘点可以采取预先不告知有关人员盘点的方法以突击的方式进行，以防有关人员对舞弊进行掩饰。
监督盘点常用于盘存数量较大的实物，如大宗的产品、原材料等。
按其范围，也可以分为：
全面盘存和局部盘存。
2.调节法
是指在审查某个项目时，通过调节有关数据，证实所需证明数据正确性的一种方法。
3.观查法
是指审计人员通过对被审计单位的实地观察来取得书面资料以外的审计证据的方法。
运用观察法时应与查询法等其他审计方法结合起来，才能取得更好的效果。
4.查询法：
查询法有面询和函询两种。
5.鉴定法
鉴证法是指运用化验分析、物理检验等专门技术对书面资料的真伪、实物的质量等进行分析、鉴别，获取审计证据的一种检查方法。
审计人员在选择审计方法时，应注意三点：
第一，审计方法要适应审计的目的；
第二，审计方法要适合审计方式；
第三，审计方法要结合被审计单位的实际。
第四节审计的职能和作用
一、审计的职能
（一）经济监督职能
经济监督职能是审计最基本的职能。
（二）经济评价职能
（三）经济鉴证职能
审计职能实现的条件：
1.取决于审计单位的工作效率；
2.取决于审计人员的政治素质和业务素质；
3.取决于社会各界人士支持和重视的程度；
4.取决于审计工作条件的保证。
二、审计的作用
（一）制约作用
表现为两方面：
1.揭示差错和弊端。
2.维护财经法纪。
（二）促进作用
表现为三个方面：
1.改善经营管理。
2.提高经济效益。
3.加强宏观调控。
（三）证明作用
第一章注册会计师职业道德
第一节注册会计师职业道德规范及其基本原则
一、注册会计师职业道德的含义
（一）注册会计师职业道德的含义
注册会计师职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
（二）注册会计师职业道德规范
1.国际会计师联合会职业道德规范
2.美国注册会计师协会职业道德规范
3.中国注册会计师职业道德规范
分为：
基本原则和具体要求两层次
（1）基本原则：
注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。
（2）具体要求：
独立；专业胜任能力；保密；收费与佣金；与执行鉴证业务不相容的工作；承接注册会计师审计业务；广告、业务招揽和宣传等。
二、注册会计师职业道德的基本原则
（一）独立、客观、公正
1.独立是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。
如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。
所谓独立性是指实质上的独立和形式上的独立。
实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其职业判断不受影响，公正执业，保持客观和职业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害。
2.注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人的影响而损害其客观性。
3.公正不仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。
（二）专业胜任能力和应有关注
1.专业胜任能力既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。
2.应有关注要求注册会计师在执业过程中保持应有的职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。
（三）保密
注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。
（四）职业行为
1.对社会公众的责任
注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。
2.对客户的责任
注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任。
包括：
第一，注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；第二，注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；第三，注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；第四，除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
3.对同行的责任
对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准。
包括：
第一，注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；第二，注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；第三，会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；第四，会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。
4.其他责任
能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展。
（参考教材P62）
（五）技术准则
注册会计师应遵守的技术准则有：
第一，中国注册会计师执业准则。
第二，企业会计准则。
第三，与执业相关的其他法律、法规和规章。
第二节独立性
一、独立性的含义
独立性是注册会计师的精髓，独立性要求注册会计师在执业过程中做到实质上的独立和形式上的独立。
除了识别和评价会计师事务所、鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系是否会对独立性产生威胁。
1.独立性原则的总体原则要求：
①对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；
②对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；
③对于向非审计客户提供鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。
二、威胁独立性的情形
（一）经济利益
①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
②收费主要来源于某一鉴证客户；
③过分担心失去某项业务；
④与鉴证客户存在密切的经营关系；
⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；
⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。
（二）自我评价
①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
（三）关联关系
①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；
③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
（四）外界压力
①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；
②受到有关单位或个人不恰当的干预；
③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
三、独立性的防范措施框架。
（1）职业、法律或规章产生的防范措施——行业的自我约束；
（2）鉴证客户内部的防范措施——客观事件的约束；
（3）会计师事务所的防范措施（重点）——执业的自我约束。
处理原则：
如果防范措施不足以消除威胁独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定；如果防范措施不足以消除威胁鉴证小组成员的独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时，应将其调离鉴证小组。
四、业务期间的独立性问题。
会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。
业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。
如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除业务关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。
在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。
如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑有两个因素是否对独立性产生威胁：
一是在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系。
二是以前向审计客户提供的各类服务是否对独立性产生威胁。
在执行审计业务时，考虑业务期间内对独立性的威胁与执行非审计业务时，考虑业务期间对独立性的威胁是不同的。
如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否会对独立性产生威胁。
如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应考虑这些服务对独立性产生的威胁。
如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。
这样的措施包括四个方面：
第一，与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题。
第二，获得审计客户对非鉴证的结果承担责任的承诺。
第三，不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务。
第四，聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执业非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。
向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合这样三个要求：
第一，对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的。
第二，如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务。
第三，会计师事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。
五、特定情况下对独立性原则的运用
（一）经济利益
评价经济利益对独立性的威胁：
①评价经济利益的类型（直接的经济利益还是间接的经济利益）；
②评价经济利益的重要性（直接控制时重要，间接控制时不重要的）；
③评价拥有经济利益人员的角色（鉴证小组成员或其直系亲属）。
如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益，所产生的经济利益威胁就会非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平：
①在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；
②在该人员成为鉴证小组成员之前间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；
③将该鉴证小组成员调离鉴证业务。
（二）贷款和担保
（1）会计师事务所的贷款和担保对独立性不会产生威胁的情形：
会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。
（2）鉴证小组成员或其直系亲属的贷款和担保对独立性不会产生威胁
鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。
（三）与鉴证客户存在密切的经营关系
会计师事务所或鉴证小组与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。
（四）家庭或个人关系
鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，可能产生经济利益、关联关系或外界压力威胁。
（五）与鉴证客户发生雇佣关系
如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组的成员或会计师事务所的合伙人，那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性可能受到威胁。
此类情况可能产生经济利益、关联关系和外界压力威胁，尤其是在该人员与以前的会计师事务所仍然保持重要联系时。
（六）最近曾在鉴证客户中工作
鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组的成员，可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。
（七）作为鉴证客户的经理或董事
（1）如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平；
（2）如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平；
（3）为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的咨询工作，通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的。
（八）高级职员与鉴证客户之间的长期联系
（1）基本观点：
在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁；
（2）防范措施
会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，如果威胁并非明显不重要，就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。
这些防范措施可能包括：
①轮换鉴证小组的高级职员；
②请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议；
③进行独立的内容质量复核。
（九）向鉴证客户提供非鉴证业务
（1）基本观点：
①会计师事务所向鉴证客户提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，尤其是对独立性的潜在威胁。
对独立性的潜在威胁最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到限制；
②对独立性的威胁还可能出现在会计师事务所提供与非审计鉴证业务的对象有关的非鉴证业务时。
在这种情况下应当考虑会计师事务所参与非审计鉴证业务的对象的重要性，是否产生自我评价威胁，是否可以通过采取防范措施将对独立性的威胁降至可接受水平，或非鉴证业务是否应予以拒绝；
如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的威胁通常是明显不重要的。
（2）防范措施
会计师事务所和注册会计师应当评价所产生的威胁的重要性，如果威胁并
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