第十五章 所有者权益+第十六章 收入费用利润和产品成本.docx
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第十五章所有者权益+第十六章收入费用利润和产品成本
第十五章 所有者权益
本章考情分析
本章近3年考试题型为单项选择题和多项选择题，分数在2分左右。
学习本章应重点关注内容：
权益工具与金融负债的区分；库存股及其账务处理；其他权益工具的账务处理；其他综合收益核算的内容；影响所有者权益变动的业务等。
2017年教材主要变化
实收资本内容重新编写。
本章基本结构框架
第一节 所有者权益核算的基本要求
一、金融负债和权益工具的区分
（一）金融负债和权益工具的区分的总体要求
1.金融负债和权益工具的定义
（1）金融负债
是指企业符合下列条件之一的负债：
①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；
②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；
④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。
（2）权益工具
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。
如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；
如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。
其中，企业自身权益工具不包括应按照特殊金融工具分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素
（1）合同所反映的经济实质
（2）工具的特征
（二）金融负债与权益工具区分的基本原则
金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
金融负债
金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
权益工具
须用或可用发行方自身权益工具进行结算
非衍生工具：
不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务
权益工具
衍生工具：
只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。
（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。
【提示】以前实施分配的情况和未来实施分配的意向不影响权益工具和金融负债的划分。
【教材例15-1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：
①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。
③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。
假设：
甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行驶其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。
（3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。
（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：
①以前实施分配的情况；
②未来实施分配的意向；
③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；
④发行方各种储备（即未分配利润等可供分配的权益）的金额；
⑤发行方对一段期间内的损益的预期；
⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
（1）基于自身权益工具的非衍生工具
非固定数量的自身权益工具结算：
是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债。
固定数量的自身权益工具结算：
属于权益工具。
【教材例15-2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。
在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例15-3】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。
在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
（2）基于自身权益工具的衍生工具
固定换固定：
权益工具
其他：
金融负债
（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。
【教材例15-4】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。
由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。
本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。
（四）或有结算条款
对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。
有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。
（五）结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。
（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金做负债的方式进行结算的义务。
【教材例15-5】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
本例中，在甲公司个别报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。
而在集团合并财务报表中，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购乙公司股票的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。
二、复合金融工具
企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。
对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。
原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。
可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。
分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。
价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。
例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。
在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。
4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券
所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。
如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
三、所有者权益的分类
所有者权益分为实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等。
第二节 实收资本和其他权益工具的核算
一、实收资本确认和计量的基本要求
企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本”科目。
（一）有限责任公司实收资本的核算
1.以现金投入
借：
银行存款
贷：
实收资本
资本公积——资本溢价
2.以非现金资产投入
借：
××资产（投资合同或协议约定的价值）
贷：
实收资本（在注册资本中的份额）
资本公积——资本溢价（差额）
在上述以非现金资产出资的情况下，如果投资合同或协议约定的价值不公允，则应按公允价值确定非现金资产的入账价值。
（二）股份有限公司股本的核算
1.发起设立
借：
银行存款
贷：
股本
2.募集设立
借：
银行存款
贷：
股本
资本公积——股本溢价
股份有限公司发行股票发生的手续费、佣金等交易费用，如果溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价）；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。
二、实收资本增减变动的会计处理
（一）实收资本增加的会计处理
1.企业增加资本的一般途径
（1）将资本公积转为实收资本或者股本
借：
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
贷：
实收资本（或股本）
（2）将盈余公积转为实收资本或者股本
借：
盈余公积
贷：
实收资本（或股本）
（3）企业接受投资者投入的资本
借：
银行存款等
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或资本公积——股本溢价）
2.股份有限公司发放股票股利
借：
利润分配
贷：
股本
3.可转换公司债券持有人行使转换权利
借：
应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）
其他权益工具
贷：
股本
资本公积——股本溢价（差额）
4.企业将重组债务转为资本
借：
应付账款等
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或资本公积——股本溢价）
营业外收入——债务重组利得
5.以权益结算的股份支付的行权
借：
银行存款（行权人数×每人股票期权数×行权价）
资本公积——其他资本公积（行权人数×每人股票期权数×授予日权益工具公允价值）
贷：
股本（行权人数×每人股票期权数×1）
资本公积（股本溢价）（差额）
（二）实收资本减少的会计处理
库存股是指企业收购的尚未转让或注销的本公司股份，为了核算这部分股份的金额，应设置“库存股”科目。
库存股的主要账务处理：
1.企业为减少注册资本而收购本公司股份的：
借：
库存股
贷：
银行存款等
2.企业注销库存股
借：
股本（股票面值总额）
资本公积——股本溢价（差额）
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷：
库存股（账面余额）
注：
企业注销库存股时，企业的所有者权益总额不变。
【例题·单选题】股份有限公司按规定转让库存股的，对被转让的库存股的账面余额超过实际收到的转让款的部分，下列会计处理正确的是（ ）。
（2015年）
A.全额冲减资本公积
B.先冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的计入营业外支出
C.依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润
D.全额计入营业外支出
【答案】C
【解析】股份有限公司按规定转让库存股的，对被转让的库存股的账面余额超过实际收到的转让款的部分，应当冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，依次冲减留存收益，选项C正确。
【例题·多选题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2016年12月31日所有者权益为：
股本2000万元（面值为1元），资本公积800万元（其中，股本溢价300万元），盈余公积600万元，未分配利润0万元。
经董事会批准以每股5元回购本公司股票200万股并注销。
下列会计处理正确的有（ ）。
A.回购股票时，企业库存股的入账金额是1000万元
B.注销回购的股票时，企业股本减少的金额是1000万元
C.注销回购的股票时，“资本公积——股本溢价”科目的金额是800万元
D.企业回购股票使得企业的所有者权益减少
E.企业注销回购的股票不影响企业的所有者权益总额
【答案】ADE
【解析】企业回购股票，应按实际支付的金额1000万元作为库存股的入账金额，选项A正确；注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额200万元计入股本，选项B错误；注销库存股时冲销的资本公积应以“资本公积——股本溢价”的金额300万元为限，不足冲减的，冲减留存收益，选项C错误；库存股是所有者权益的组成部分，企业回购股票增加库存股，使得企业所有者权益减少，选项D正确；企业注销库存股是企业所有者权益内部的变动，不影响所有者权益总额，选项E正确。
三、其他权益工具的账务处理
企业发行的除普通股（作为实收资本或股本）以外，按照金融负债和权益工具区分原则分类为权益工具的其他权益工具，按照以下原则进行会计处理：
（一）其他权益工具处理的基本原则
对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。
企业（发行方）发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益（其他权益工具）中扣除。
（二）科目设置
1.应付债券：
发行方对于归类为金融负债的金融工具。
2.衍生工具：
对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产。
3.交易性金融负债：
发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的。
4.其他权益工具：
企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
（三）主要账务处理
1.发行方的账务处理
（1）发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的
与应付债券核算相同。
（2）发行方发行的金融工具归类为权益工具的
借：
银行存款
贷：
其他权益工具——优先股、永续债等
在存续期间分派股利
借：
利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等
贷：
应付股利——优先股股利、永续债利息等
（3）发行方发行的金融工具为复合金融工具的
与可转换公司债券核算相同。
（4）发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。
（5）权益工具与金融负债重分类
①权益工具重分类为金融负债
借：
其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值）
贷：
应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）（应付债券公允价值与面值的差额）（或借方）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（重分类后公允价值与账面价值的差额）（或借方）
【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，下同
②金融负债重分类为权益工具
借：
应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）（利息调整余额）（或贷方）
贷：
其他权益工具——优先股、永续债等
（6）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具
①回购
借：
库存股——其他权益工具
贷：
银行存款
②注销
借：
其他权益工具
贷：
库存股——其他权益工具
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（或借方）
发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。
（7）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股
借：
应付债券（账面价值）
其他权益工具（账面价值）
贷：
实收资本（或股本）（面值）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额）
银行存款（支付现金）
2.投资方的账务处理
如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。
第三节 资本公积和其他综合收益
一、资本公积
资本公积一般应设置的明细科目有“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”等明细科目。
（一）资本溢价和股本溢价
（二）其他资本公积的会计处理
1.以权益结算的股份支付
（1）在等待期每个资产负债表日，应按确定的金额
借：
管理费用等
贷：
资本公积——其他资本公积
（2）在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额
借：
银行存款（按行权价收取的金额）
资本公积——其他资本公积（等待期累计确定的金额）
贷：
股本（增加股份的面值）
资本公积——股本溢价（差额）
2.采用权益法核算的长期股权投资
（1）被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资方按持股比例计算应享有的份额
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
资本公积——其他资本公积
或作相反会计分录
（2）处置采用权益法核算的长期股权投资时
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
投资收益（或相反分录）
【例题·单选题】甲公司为上市公司，20×5年1月1日向其200名管理人员每人授予了100股股票期权，并可自20×7年12月31日起按每股20元行权。
甲公司股票的面值为1元，每股市价在20×5年1月1日和20×7年12月31日分别为15元和30元。
假设20×7年l2月31日，公司在职的150名管理人员同时行权，则公司增加的“资本公积——股本溢价”为（）元。
（2008年）
A.165000
B.375000
C.495000
D.510000
【答案】D
【解析】公司增加的“资本公积——股本溢价”=150×100×20（实际收款）+150×100×15（资本公积——其他资本公积）-150×100×1（股本）=510000（元）。
二、其他综合收益
其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。
包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。
（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。
（二）以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目
1.可供出售金融资产公允价值的变动
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外
借：
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：
其他综合收益
或作相反的会计分录。
2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额
对于发生的汇兑损失
借：
其他综合收益
贷：
可供出售金融资产
对于发生的汇兑收益，作相反会计分录。
3.金融资产的重分类
（1）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产
重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应记入“其他综合收益”科目，在该金融资产被处置时转入当期损益。
（2）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量
借：
可供出售金融资产（金融资产的公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：
持有至到期投资
其他综合收益（差额，或借方）
产生的“其他综合收益”在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。
4、采用权益法核算的长期股权投资
（1）被投资单位其他综合收益变动，投资方按持股比例计算应享有的份额
借：
长期股权投资——其他综合收益
贷：
其他综合收益
被投资单位其他综合收益减少作相反的会计分录
（2）处置采用权益法核算的长期股权投资时
借：
其他综合收益
贷：
投资收益（或相反分录）
5.存货或自用房地产转换为投资性房地产
（1）企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的
借：
投资性房地产——成本（转换日的公允价值）
贷：
开发产品等
其他综合收益（差额）
企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的
借：
投资性房地产——成本（转换日的公允价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
其他综合收益（差额）
（2）处置该项投资性房地产时，因转换计入其他综合收益的金额应转入当期其他业务成本
借：
其他综合收益
贷：
其他业务成本
6.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分
现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益。
7.外币财务报表折算
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