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第三章消费税法

本章考情分析

消费税是CPA考试中比较重要的一章。

在最近3年的考试中，消费税一章的平均分值约为9分。

消费税可以命制各种题型，而计算问答题一直是消费税分值中比重最大的题型，消费税与增值税、关税的混合计算是本章命题的常见考点。

2016年教材主要变化

1.新增葡萄酒税目的判定及其已纳消费税抵扣范围的判定及计算；

2.将卷烟批发环节消费税税率由“5%”变更为“11%加0.005元/支”。

消费税是对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。

消费税具有如下几个特点：

（1）征税范围具有选择性；

（2）征税环节具有单一性；

（3）平均税率水平较高且税负差异较大；

（4）征收方法具有灵活性。

第一节纳税义务人与征税范围

一、纳税义务人（熟悉，能力等级1）

在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售《消费税暂行条例》规定的应税消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税义务人。

所谓的“在中华人民共和国境内”，是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品（简称应税消费品）的起运地或所在地在境内。

消费税的纳税人具体包括以下几个方面：

生产（含视为生产行为）

应税消费品的单位和个人

自产销售

自产自用

进口应税消费品的单位和个人

委托加工应税消费品的单位和个人

零售金银首饰、钻石、钻石饰品的单位和个人

从事卷烟批发业务的单位和个人

【例题•单选题】下列关于消费税纳税人的说法，正确的是（）。

A.零售金银首饰的纳税人是消费者

B.委托加工化妆品的纳税人是受托加工企业

C.批发化妆品的单位是消费税的纳税人

D.邮寄入境的应税消费品纳税人是收件人

【答案】D

【理解性把握】消费税与增值税的关系

（1）双层征收,注意特例。

（2）在征税广度、纳税环节、计税依据、与价格的关系、收入归属等方面，增值税与消费税有着明显不同。

差异方面

增值税

消费税

征税范围

（1）销售或进口的货物

（2）提供加工、修理修配劳务、增值税应税服务

对货物中的应税消费品征收

（1）生产应税消费品

（2）委托加工应税消费品

（3）进口应税消费品

（4）零售的金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品

（5）批发的卷烟

纳税环节

多环节征收，同一货物在生产、批发、零售、进出口多环节征收

消费税原则上实行单一环节一次课征的办法，一般在应税消费品的生产出厂环节、委托加工收回环节和进口环节一次课征，但个别应税消费品适用特殊规定，比如，我国对金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品改为在零售环节课征，对卷烟批发环节还要加征一道消费税

计税依据

计税依据具有单一性，只有从价定率计税

计税依据具有多样性，包括从价定率计税、从量定额计税、复合计税

与价格

的关系

增值税属于价外税

消费税属于价内税

税收收

入的归属

进口环节海关征收的增值税的全部属于中央；其他环节税务机关征收的增值税收入由中央地方共享

消费税属于中央税

二、征税范围（掌握，能力等级1）

（一）生产应税消费品

1.生产

2.视为生产——工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：

（1）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；

（2）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。

（二）委托加工应税消费品

（三）进口应税消费品

（四）零售应税消费品（金、银、钻）

零售的应税消费品注意三个问题：

范围；税率；包装物的处理

（五）批发应税消费品（卷烟）

经国务院批准，自1995年1月1日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。

改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。

零售环节适用税率为5%，在纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收。

其计税依据是不含增值税的销售额。

不属于上述范围的应征消费税的首饰，如镀金（银）、包金（银）首饰，以及镀金（银）、包金（银）的镶嵌首饰（简称非金银首饰），仍在生产销售环节征收消费税。

对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。

凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。

金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。

金银首饰连同包装物销售的，无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。

【例题•单选题】下列关于金银首饰消费税的说法，符合现行消费税政策规定的是（）。

A.金首饰的进口应纳消费税

B.银首饰的出厂销售应纳消费税

C.钻石饰品的批发应纳消费税

D.金基合金镶嵌首饰的零售应纳消费税

【答案】D

第二节税目与税率

一、消费税的税目（掌握，能力等级2）

2014年12月调整后，确定征收消费税的只有15个税目；有的税目还下设若干子税目。

在学习消费税税目时应注意的问题：

（一）烟

子目：

1.卷烟；2.雪茄烟；3.烟丝。

卷烟生产、进口和批发环节均采用从量加从价的复合计税的方式。

2009年5月1日起我国在卷烟批发环节加征了一道从价税，适用税率为5%。

自2015年5月10日起，卷烟批发环节消费税的从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。

雪茄烟和烟丝执行比例税率。

（二）酒

子目：

1.白酒；2.黄酒；3.啤酒；4.其他酒。

粮食白酒和薯类白酒采用复合计税的方法。

对以蒸馏酒或食用酒精为酒基，具有国食健字或卫食健字文号且酒精度低于38度（含），或以发酵酒为酒基，酒精度低于20度（含）的配制酒，按“其他酒”10%适用税率征收消费税。

其他配制酒，按白酒税率征收消费税。

啤酒（220元/吨和250元/吨）、黄酒采用定额税率。

果啤属于啤酒税目。

葡萄酒按照“其他酒”征收消费税。

调味料酒不属于消费税的征税范围。

饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，应当按250元/吨的税率征收消费税。

（三）化妆品

含美容、修饰类化妆品、成套化妆品、高档护肤类化妆品。

不含舞台、戏剧、影视化妆用的上妆油、卸妆油、油彩。

【例题•多选题】依据消费税的有关规定，下列消费品中属于化妆品税目的有（）。

A.香水、香水精

B.高档护肤类化妆品

C.指甲油、蓝眼油

D.演员化妆用的上妆油、卸妆油

【答案】ABC

（四）贵重首饰及珠宝玉石

金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰在零售环节纳税，税率5%；

其他非金银贵重首饰及珠宝玉石在生产（出厂）、进口、委托加工环节纳税，税率为10%。

（五）鞭炮焰火

不含体育用的发令纸、鞭炮药引线。

（六）成品油

税目

子目

注意事项

成品油

1.汽油

2.柴油

3.石脑油（也称化工轻油）

4.溶剂油

5.航空煤油（暂缓征收）

6.润滑油

7.燃料油（也称重油、渣油）

各子目计税时，吨与升之间计量单位换算标准的调整由财政部、国家税务总局确定

【提示】

（1）用原油或其他原料加工生产的用于内燃机、机械加工过程的润滑产品均属于润滑油征税范围。

润滑脂是润滑产品，生产、加工润滑脂应当征收消费税。

（2）变压器油、导热类油等绝缘油类产品不属于润滑油，不征收消费税。

（3）航空煤油暂缓征收消费税。

（4）取消车用含铅汽油消费税，汽油税目不再划分二级子目，统一按照无铅汽油税率征收消费税。

（七）小汽车

子目：

1.乘用车；2.中轻型商用客车。

含9座内乘用车、10～23座内中型商用客车（按额定载客区间值下限确定）。

电动汽车以及沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车等均不属于本税目征税范围，不征消费税。

【例题•单选题】下列各项中，属于消费税征收范围的是（）。

（2010年）

A.电动汽车

B.卡丁车

C.高尔夫车

D.小轿车

【答案】D

（八）摩托车

取消气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车消费税。

（九）高尔夫球及球具

包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包（袋）、高尔夫球杆的杆头、杆身和握把。

（十）高档手表

包括不含增值税售价每只在10000元（含）以上的手表。

（十一）游艇

本税目只涉及符合长度、材质、用途等项标准的机动艇。

（十二）木制一次性筷子

（十三）实木地板

含各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板，以及未经涂饰的素板。

（十四）电池

范围包括：

原电池、蓄电池、燃料电池、太阳能电池和其他电池。

自2015年2月1日起对电池（铅蓄电池除外）征收消费税。

【提示】

（1）电池中的免税规定：

对无汞原电池、金属氢化物镍蓄电池（又称“氢镍蓄电池”或“镍氢蓄电池”）、锂原电池、锂离子蓄电池、太阳能电池、燃料电池和全钒液流电池免征消费税。

（2）电池中的缓税规定：

铅蓄电池在2015年12月31日前缓征消费税，自2016年1月1日起按4%税率征收消费税。

（十五）涂料

涂料是指涂于物体表面能形成具有保护、装饰或特殊性能的固态涂膜的一类液体或固体材料之总称。

自2015年2月1日起对涂料征收消费税，施工状态下挥发性有机物（VolatileOrganicCompounds,VOC）含量低于420克/升（含）的涂料免征消费税。

【例题1•单选题】下列产品中，属于消费税征税范围的是（）。

（2015年）

A.轮胎

B.卡丁车

C.电池

D.酒精

【答案】C

【例题2•单选题】依据消费税的有关规定，下列行为中应缴纳消费税的是（）。

A.进口卷烟

B.进口服装

C.零售化妆品

D.零售白酒

【答案】A

【例题3•多选题】下列各项中，应同时征收增值税和消费税的有（）。

（2008年旧题新解）

A.批发环节销售的卷烟

B.零售环节销售的金基合金首饰

C.生产环节销售的普通护肤护发品

D.进口的小汽车

【答案】ABD

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第二节税目与税率

二、消费税的税率

消费税采用比例税率和定额税率两种基本形式。

税率中最高比例税率为56%，最低为1%；

定额税率最高为每征税单位250元。

（一）消费税税率的基本形式

税率形式

适用应税项目

定额税率

啤酒；黄酒；成品油

比例税率和定额税率复合计税

白酒；生产、进口、委托加工、批发卷烟

比例税率

除啤酒、黄酒、成品油、卷烟、白酒以外的其他各项应税消费品

（二）按照最高税率征税的特殊情况

【归纳】有两种情况消费税税率从高：

一是纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品未分别核算销售额、销售数量的；二是将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的。

【例题】某啤酒厂既生产甲类啤酒又生产乙类啤酒，五一节促销期间，直接销售甲类啤酒200吨取得收入80万元，直接销售乙类啤酒300吨，取得收入75万元，销售甲类啤酒和乙类啤酒礼品盒取得收入12万元（内含甲类啤酒和乙类啤酒各18吨），上述收入均不含增值税。

该啤酒厂应纳的消费税为多少？

【答案及解析】应纳消费税=（200+18×2）×250+300×220=5.9+6.6=12.5（万元）。

（三）烟的适用税率

税目

税率

烟

1.卷烟

生产、委托加工或进口环节

（1）甲类卷烟—调拨价70元（不含增值税，含70元）/条以上

56%加0.003元/支

（2）乙类卷烟—调拨价70元（不含增值税）/条以下

36%加0.003元/支

批发环节

11%加0.005元/支

2.雪茄烟

36%

3.烟丝

30%

【特别提示】第一，注意甲类、乙类卷烟税目复合税率的换算和运用：

环节

卷烟类型

比例税率

定额税率

每支

每标准条（200支）

每标准箱（5万支）

生产、进口、委托

加工

甲类卷烟

56%

0.003元/支

0.6元/条

150元/箱

乙类卷烟

36%

0.003元/支

0.6元/条

150元/箱

批发

卷烟

11%

0.005元/支

1元/条

250元/箱

第二，只有卷烟在商业批发环节缴纳消费税，雪茄烟、烟丝以及其他应税消费品在商业批发环节只缴纳增值税，不缴纳消费税。

第三，卷烟批发环节纳税的三个要点：

（1）税率11%加0.005元/支；

（2）环节内不征收——批发商之间销售卷烟不缴纳消费税；

（3）不能抵扣以前环节消费税。

卷烟批发计税示意图

（四）酒的适用税率

考生要注意两方面问题：

第一，白酒同时采用比例税率和定额税率。

白酒的比例税率为20%，但是定额税率要把握白酒税率时，要会运用公斤、吨与克、斤等不同计量标准的换算。

计量单位

500克或500毫升

1公斤（1000克）

1吨（1000公斤）

单位税额

0.5元

1元

1000元

第二，啤酒分为甲类和乙类。

啤酒分类标准——每吨出厂价（含包装物及包装物押金）3000元（含3000元，不含增值税）以上是甲类啤酒。

税目

啤酒采用定额税率

甲类

250元/吨

乙类

220元/吨

【特别提示1】啤酒包装物押金不包括重复使用的塑料周转箱的押金。

【特别提示2】

（1）果啤属于啤酒税目；

（2）饮食业、娱乐业自制啤酒缴纳消费税（按照甲类啤酒税率计税）和营业税；

（3）注意啤酒（220元/吨和250元/吨）、黄酒的税率；

（4）调味料酒不属于消费税的征税范围；

（5）葡萄酒按照“其他酒”适用10%的比例税率。

（五）贵重首饰及珠宝玉石的适用税率

分类及规定

税率

纳税环节

金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰、钻石及钻石饰品

5%

零售环节

与金、银和金基、银基、钻无关的其他首饰

10%

生产、进口、委托加工提货环节

关于金银首饰零售：

行为特征；

征税范围（包含带料加工、翻新改制、以旧换新；不含修理清洗、镀金包金）；

记住两个比例（5%税率、6%利润率）。

第三节计税依据

一、从价计征（掌握，能力等级3）

（一）销售额的确定

1.销售额的基本内容

销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，包括消费税但不包括增值税。

价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。

但承运部门的运费发票开具给购货方的，纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费不包括在内。

同时符合条件的代为收取的政府性基金或行政事业收费也不包括在销售额内。

2.包装物的计税问题（与57页增值税包装物押金规定共用一个文件）

包装物计税规则见下图：

计税方式

包装物状态

直接并入销售额计税

①应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税

②对酒类产品生产企业销售酒类产品（除啤酒、黄酒外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中征收消费税

逾期并入销售额计税

对酒类产品以外的其他应税消费品收取的包装物押金，未到期且收取时间不超过一年的押金不计税。

但对逾期未收回的包装物不再退还的或已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税

【提示】啤酒、黄酒从量计征消费税，包装物押金只影响啤酒类别和税率的适用状况，不直接影响消费税的计算。

与增值税政策联系起来学习，包装物押金计税规则归纳如下：

包装物押金

计税规定

酒以外的应税消费品

收取押金不纳增值税和消费税

没收押金换算不含增值税税基计算增值税和消费税

酒

啤酒、黄酒

收取押金不纳增值税和消费税

没收押金换算不含增值税税基计算增值税

啤酒、黄酒以外的酒

收取押金纳增值税和消费税

没收押金不重复计算增值税和消费税

（二）含增值税销售额的换算

计算消费税的价格中如含有增值税税金时，应换算为不含增值税的销售额。

换算公式为：

应税消费品的销售额=含增值税的销售额（以及价外费用）÷（1+增值税的税率或征收率）

上述公式中的增值税税率为17%；增值税征收率为3%。

【初步结论】一般情况下，从价计算消费税的销售额与计算增值税销项税的销售额是同一个数字。

【相关链接】消费税与增值税同时对货物征收，但两者之间与价格的关系是不同的。

增值税是价外税，计算增值税的价格中不应包括增值税税金；消费税是价内税，计算消费税的价格中是包括消费税税金的。

我们通常所说的“不含税价”只是不含增值税，并不意味着不含消费税。

二、从量计征（掌握，能力等级3）

1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

4.进口的应税消费品为海关核定的应税消费品进口征税数量。

【例题·多选题】下列各项中，符合应税消费品销售数量规定的有（）。

（2007年）

A.生产销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量

B.自产自用应税消费品的，为应税消费品的生产数量

C.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量

D.进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量

【答案】ACD

【特别提示】黄酒、啤酒以吨为单位规定单位税额；成品油以升为单位规定单位税额；卷烟的从量计税部分是以支为单位规定单位税额；白酒从量计税部分是以500克或500毫升为单位规定单位税额。

P137有从量税计量单位的换算公式。

啤酒、黄酒从量计征消费税，包装物押金只影响啤酒类别和税率的适用状况，不直接影响消费税的计税依据。

三、从价从量复合计征（掌握，能力等级3）

只有卷烟、粮食白酒和薯类白酒采用复合计税的方法。

应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率再加上销售额乘以比例税率。

（这里的销售额是不含增值税的）

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第三节计税依据

四、计税依据的特殊规定（掌握，能力等级3）

要注意三个方面：

1.纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应按门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

【例题】某高尔夫球具厂为增值税一般纳税人，下设一非独立核算的门市部，2016年3月该厂将生产的一批成本价70万元的高尔夫球具移送门市部，门市部将其中80%零售，取得含税销售额77.22万元。

高尔夫球具的消费税税率为10%，成本利润率10%，计算该项业务应缴纳的消费税。

【答案及解析】该项业务应缴纳的消费税=77.22÷（1+17%）×10%=6.60（万元）。

2.纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的应税消费品，按照同类应税消费品的最高销售价格计算消费税。

【例题1·多选题】按《消费税暂行条例》的规定，下列情形之一的应税消费品，以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税的有（）。

A.用于抵债的应税消费品

B.用于馈赠的应税消费品

C.用于换取生产资料的应税消费品

D.对外投资入股的应税消费品

【答案】ACD

【例题2】某化妆品厂是增值税一般纳税人，A牌化妆品平均销售价格（不含增值税，下同）20000元/箱；最高销售价格22000元/箱，当月将1箱A牌化妆品用于换取一批生产材料，计算该项业务应缴纳的消费税和增值税销项税额。

【答案及解析】该业务应纳消费税=22000×30%=6600（元）；

该业务增值税销项税=20000×17%=3400（元）。

3.关联方交易要符合独立企业之间业务往来的作价原则。

白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”应属于白酒销售价款的组成部分。

【例题·多选题】企业生产销售白酒取得的下列款项中，应并入销售额计征消费税的有（）。

（2010年改编）

A.优质费

B.延期付款利息

C.品牌使用费

D.包装物押金

【答案】ABCD

【归纳】通常情况下，从价定率和复合计税中从价部分用于计算消费税的销售额，与计算增值税销项税的销售额是一致的，但有如下微妙差异：

纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

而增值税没有最高销售价格的规定，只有平均销售价格的规定。

第四节应纳税额的计算

消费税税率、计算公式概览表：

税率及计税形式

适用项目

计税公式

定额税率（从量计征）

啤酒、黄酒、成品油

应纳税额=销售数量（交货数量、进口数量）×单位税额

比例税率和定额税率并用（复合计税）

卷烟、白酒

应纳税额=销售数量（交货数量、进口数量）×定额税率+销售额（同类应税消费品价格、组成计税价格）×比例税率

比例税率（从价计征）

除上述以外的其他项目

应纳税额=销售额（同类应税消费品价格、组成计税价格）×税率

一、生产销售环节应纳消费税的计算

纳税人

行为

纳税环节

计税依据

生产领用抵扣税额

生产应税消费品的单位和个人

自产出厂

出厂销售环节

从价定率：

销售额

在计算出的当期应纳消费税税款中，按生产领用量抵扣外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税额

从量定额：

销售数量

复合计税：

销售额、销售数量

自产自用

用于连续生产应税消费品的，不纳税

不涉及

用于生产非应税消费品；用于在建工程；用于管理部门、非生产机构；提供劳务；用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，在移送使用时纳税

从价定率：

同类消费品价格或组成计税价格

从量定额：

移送数量

复合计税：

同类产品价格或组成计税价格、移送数量

（一）直接对外销售应纳消费税的计算

【例题·单选题】2015年3月，某酒厂（增值税一般纳税人）生产粮食白酒100吨全部用于销售，当月取得不含税销售额480万元，同时收取品牌使用费15万元，当期收取包装物押金5万元，到期没收包装物押金3万元。

该厂当月应纳消费税（）万元。

A.106

B.106.85

C.109.08

D.109.42

【答案】D

【解析】该厂当月应纳消费税=［480+（15+5）/（1+17%）］×20%+100×2000×0.5÷10000=109.42（万元）。

（二）自产自用应纳消费税的计算

1.自产自用应税消费品的计税规则

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

【例题·单选题】根据消费税的有关规定，下列纳税人自产自用应税消费品不缴纳消费税的是（）。

A.高尔夫球具厂用于本企业职工福利的自产球具

B.汽车厂用于管理部门的自产汽车

C.日化厂用于赠送客户样品的自产化妆品

D.卷烟厂用于生产卷烟的自制烟丝

【答案】D

2.自产自用应税消费品的税额计算

纳税人自产自用的应税消费品。

凡用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应当纳税。

具体分以下两种情况：

第一种情况，有同类消费品的销售价格的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。

应纳税额=同类消费品销售单价×自产自用数量×适用税率

第二种情况，自产自用应税消费品没有