碳成本理念的运用及思考以中国兵器装备集团为例.docx

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碳成本理念的运用及思考以中国兵器装备集团为例

碳成本理念的运用及思考

——以中国兵器装备集团为例

摘要：

会计作为一种管理手段具有核算和监督的职能，理应把有关碳排放事项纳入到会计核算和监督系统中来，缺少碳成本的低碳经济制度也是难以有效运行的。

本文总结了摊成本产生的理论基础可持续发展论、生态足迹理论、环境价值理论和生命周期理论。

在此基础上，定义了碳成本、环境成本和碳排放成本的概念，并对碳成本进行了分类。

总结了企业摊成本的计量，主要包括企业碳排放成本的核算范围和核算内容，并分析了碳排放的确认过程和计量方法。

在此基础之上，提出了低碳时代下成本管理模式的重塑，具体包括产品设计阶段，产品采购与物流环节，产品生产环节和消费环节和逆向物流阶段碳成本管理模式的重塑。

重点讨论碳成本理念的运用，主要以中国兵器装备集团华强化工厂发生的真实事项为例进行分析。

首先，对华强化工厂某产品的配套橡胶密封件的变动成本分析，并指出动力成本应该是影响该产品成本的决定因素。

然后，对配套橡胶密封件中的动力成本剖析，碳成本主要发生在后部分，是由硫化过程热动力消耗形成的，是该产品成本挖潜的主要目标。

最后，提出从工艺改进挖潜的可能性，可以从模具方面、硫化条件方面和工艺方面进行挖掘，降低碳成本。

关键词：

碳成本成本核算成本管理橡胶密封件

TitleTheUseofCarbonCostConceptandTheThinking

-AsChinaOrdnanceGroupanExample

Abstract

Accountingasamanagementmethodwiththefunctionofaccountingandsupervision,shouldtakemattersrelatedtocarbonemissionsintotheaccountingsystemandsupervisionsystem,lackofcarboncostoflowcarboneconomicsystemisalsodifficulttorunefficiently.Thispapersummarizestheboothcosttoproducesustainabletheory,theecologicalfootprinttheory,thetheoreticalbasisofenvironmentalvaluetheoryandlifecycletheory.Onthisbasis,definethecarboncost,environmentalcost,andcarbonemissions,theconceptofcost,andthecarboncostsareclassified.

Summedupthestandcostmeasuring,mainlyincludingenterprisecarbonemissionsaccountingcostaccountingscopeandcontent,andanalyzedthecarbonemissionsofthevalidationprocessandthemeasurementmethod.Onthisbasis,thepaperraisedthemodeofcostmanagementunderthelowcarboneraofremodeling,includingstageofproductdesign,productprocurementandlogisticslinks,productsproductionandconsumptionlinkandreverselogisticsstagethereshapingofthecarboncostmanagementmode.

Focusesontheuseofcarboncostconcept,mainlybytheChinaordnancegrouphuaqiangchemicalplantoftrueeventsasanexampleforanalysis.Firstofall,withChinatostrengthencertainchangesintheproductofformacompletesetofrubbersealfactorycostanalysis,andpointsoutthatpowershouldbeaffectthedeterminantsofproductcost.Then,topowercostsintheformacompletesetofrubberseals,carboncostmainlyoccursinthepart,isformedbyvulcanizationprocessofthermalpowerconsumption,isoneofthemaintargetsofcostoftheproductdevelopment.Finally,putforwardfromtheprocessimprovementpotentialinthepossibilityof,canfromtheaspectsofmould,vulcanizationconditionsandprocessofdigging,reducethecostofcarbon.

Keywords：

Thecarboncost;Costaccounting;Costmanagement;Rubberseals

目次

图1生命周期碳成本理论.................................................3

图2环境成本、碳成本、碳排放成本三者的关系..............................5

图3碳排放成本确认流程.................................................7

图4碳排放成本核算流程图...............................................9

表1直接和间接的碳排放划分.............................................6

表2某产品橡胶密封件单套变动成本构成表................................11

表3某产品橡胶密封件单套动力成本构成表................................12

1引言

近年来由温室气体大量排放导致的气候变化问题日益突出，已经严重地影响人类社会未来的生存和发展，世界各国纷纷采取各种措施减少二氧化碳的排放，全球开始进入低碳经济发展的时代。

在2009年的哥本哈根会议上我国首次以约束性指标的方式承诺，2020年单位GDP的碳排放比2005年下降40%－45%，这也意味着企业作为二氧化碳排放的主要责任者，碳排放这一外部成本将逐渐地内部化。

会计作为一种管理手段具有核算和监督的职能，理应把有关碳排放事项纳入到会计核算和监督系统中来，缺少碳成本的低碳经济制度也是难以有效运行的。

本文正是基于这种背景对企业碳成本进行研究，将企业在生产过程中乃至整个价值链上产生的碳排放量合理的计入到产品成本中。

本文以中国兵器装备集团华强化工厂发生的真实事项为例，讨论碳成本的运用，以供其他企业参考。

2碳成本理论

2.1碳成本产生的理论基础

2.1.1可持续发展论

1987年联合国环境与发展委员会（WCED）在其《我们共同的未来》的报告中，首次详细阐述了“可持续发展”的概念，指出可持续发展是在“满足当代人需要的前提下，又不能对后代人满足需要的能力构成危害的一种发展模式”。

可持续发展并不是单纯为了保护环境而使经济停滞不前，其实质是一种包容性的发展，是在环境的承载能力之内实现生态、经济和社会的持久发展，是在经济发展的过程中让人们意识到环境资源是有价值的，并且要充分体现出环境资源的价值，最终实现的是经济——社会——生态三位复合的和谐发展。

因此，可持续发展理论直接推动了低碳经济以及碳成本的形成与发展。

2.1.2环境价值理论

根据传统的价值理论，即商品价值的二重性使用价值和价值来看，由于环境资源没有凝结无差别的人类劳动，所以环境资源没有价值，也就没有价格。

这就导致环境资源由于无法以货币的形式加以计量，因而环境资源未能进入会计核算系统中来。

而环境价值理论认为：

①由于环境能够为人类提供美好的生活环境，能满足人类精神上和道德上的需求，因此环境资源是有效用的。

②任何资源都不能取之不尽、用之不竭，例如大气能够承担的碳排放空间作为一种环境资源就在逐年不断的缩小。

因此环境资源是稀缺的。

而随着碳排放权交易市场的形成，碳排放量不足的企业被强制要求向碳排放量充足的企业购买碳排放权，这就使环境资源进行了交换，而交换必将产生价值。

环境价值理论为企业进行碳成本核算提供了指导，同时也促进了企业积极的将碳成本纳入到产品成本中来。

2.1.3生命周期理论

只要发生碳排放就会产生碳成本，同时企业生产的产品在其全生命周期各个阶段中均会发生碳排放因而为了能够切实有效地降低碳排放成本，企业有必要对产品在其整个价值链上的碳排放成本进行研究。

产品生命周期碳成本概念便应运而生，它是指将产品生命周期与碳成本两者相结合，研究产品从设计阶段、制造阶段、营销阶段、使用阶段、直至弃置阶段的全生命周期中所发生的与碳排放相关的成本。

其主要包括：

低碳设计、低碳生产、低碳营销、低碳能源、低碳废弃处置等内容。

产品生命周期碳成本改变了企业只重视生产加工环节的碳排放，忽视其他阶段碳排放所产生的对环境的负面影响的缺陷，从而能够有效的从产品的整个价值链上进行节能减排。

如图1所示。

碳排放

营销

使用

制造

研发

弃置

碳成本

图1生命周期碳成本理论

2.2碳成本的概念与分类

2.2.1碳成本的概念

笔者认为碳成本的概念可以包括抽象的碳成本概念和具体的碳成本概念。

抽象的碳成本一般是指排放主体为了使所生产的产品的碳排放达到政府强制实施的碳排放标准，而采取的一切措施所发生的支出，以及这些措施失效时产生损失所付出的一切代价。

具体的碳成本一般包括碳控制成本和碳补偿成本。

2.2.2碳成本的分类

（1）按空间范围划分

以企业是否承担为标准，碳排放成本可以分为内部成本与外部成本。

内部成本是指由企业承担和支付的可用货币计量的费用，外部成本主要是指那些由企业经济活动所造成的不能明确计量、未能由企业承担的一部分碳成本。

（2）按成本发生的目的划分

按照碳排放成本发生的目的不同可将碳排放成本分为补救成本、维护成本、预防成本。

补救成本是在碳排放造成的污染已经发生，企业支付的成本是一种弥补过去损失的支出。

维护成本是指碳排放与不良影响同步发生，支付碳排放费用的目的是为了维持现状不至于环境恶化。

预防成本则是用于预防将来碳排放可能出现的不良后果所发生的支出，发生在损失之前，属于主动性的预防支出。

（3）按环境效果划分

从企业发生的碳排放成本对环境的改善效果来看，可以分为直接成本和间接成本。

直接成本主要体现在整个产品生命周期中企业为降低碳排放、节约能源消耗和回收利用废弃物等方面的付出。

间接成本则体现在企业内部的碳排放管理活动和参加社会低碳公益活动发生的支出。

2.3碳排放成本的相关概念

2.3.1环境成本

联合国可持续发展局（UNDSD）认为环境成本是指“企业发生的，与预防、处置、计划、控制污染与治理其危害等作业所发生的各种成本”；荷兰国家统计局（CBS）对环境成本的定义是“企业为防止对环境造成不利影响所采取行为的成本”；而目前比较权威的观点是联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）对环境成本的定义，即环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。

2.3.2碳排放成本

成本是有空间范围的，要有一定的归属对象，并具有货币特征，可以进行会计计量。

本文将碳排放成本定义为：

企业在产品的生命周期过程中，为预防、控制、治理碳排放，取得预期环境效果和环境收益所发生的可用货币计量的各种经济利益的流出。

由于存在外部性的问题，碳成本不容易计量，而碳排放成本约等于但成本，实践中，往往以碳排放成本代替碳成本。

3企业碳成本的计量

3.1企业碳排放成本的核算范围与内容

3.1.2核算范围

企业碳排放成本核算范围，包括组织边界以及营运边界。

组织边界主要是从企业集团的角度出发，要求企业在核算碳排放成本时须涵盖其旗下子公司、转投资公司、合资企业等各项拥有权益的独立法人或非法人机构。

而营运边界则是界定与企业生产经营活动有关的的直接和间接碳排放的范围，直接排放是企业持有或控制的碳源产生的碳排放，间接排放是由企业经济活动导致的但是由其他企业拥有或控制的碳源产生的碳排放。

温室气体协定书（GHGProtocol）已经对直接和间接碳排放进行了详细具体的分类。

其中，范围1只核算直接的碳排放，数据收集和分析相对简单；范围2核算外购能源的使用所产生的间接碳排放；范围3则扩大至价值链上下游所转嫁的碳排放核算，虽然能为碳排放成本的价值流核算提供完整的数量基础，但由于该范围超出了企业的边界，故存在数据收集难度较大、时间长、可靠性低等缺陷。

3.1.2核算范围

碳排放成本的核算主要包括以下内容：

（1）确认碳排放成本；当企业经济业务发生后，应按照一定的确认原则将发生的费用确认为碳排放成本。

（2）分析企业碳排放成本流程；碳排放成本流程是指碳排放成本的形成过程，分析碳排放成本流程的目的是确定碳排放在哪些环节产生及其发生的动因。

（3）确定碳排放成本的计量方法；碳排放成本是建立在碳排放的基础上的，它的计量与传统的环境成本不同，需要依赖于对碳排放量的估算。

（4）记录和报告碳排放成本；根据计量结果，设置账户记录碳排放成本，最后在会计报表中披露.

3.2碳排放成本的确认过程

判别能否成为碳排放成本有两条重要的标志：

一是企业的交易或事项是否与降低碳排放活动有关，这是由碳排放成本的特有属性所决定的；二是与减排活动有关的交易或事项是否引起企业经济利益的流出，这与会计学上的成本概念相符。

其次，能否确认碳排放成本，应该判别这项为与减排有关的交易或事项是否符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性。

最后，还应划分资本性支出与收益性支出，执行权责发生制确认原则对碳排放成本进行分类。

企业碳排放成本的确认流程如图3所示。

3.3碳排放成本的计量方法

3.3.1环境成本归集法

碳排放成本是环境成本的集中体现，特征是强调成本要归属于特定的对象如某一个产品。

碳排放成本包含在以下几个要素中：

（1）原材料。

很多原材料，尤其是塑料、钢铁等，在经过处理达到生产要求的过程中都消耗了大量能源，也就有相应的碳排放。

（2）人工。

人工需要能源发挥作用，比如利用一定交通方式到达生产场所，工作环境的空调运行等等，都产生大量的碳排放。

（3）制造费用。

在确定浪费的真实成本时，水和能源等公用事业成本经常被忽略。

而这些成本是碳排放成本管理的重要项目。

（4）废弃物管理。

最显然的环境费用是生产过程中产生的废弃物处理和处置成本。

废弃物处理和处置需要能源，同时排放碳。

其他废弃物管理成本还包括收集样本、整理书面材料的费用，以及许可费、咨询费和可能的违规罚款等。

（5）回收利用。

回收也是产品报废时点的一种废弃物管理，采用“三叉法”核算：

①计算回收旧部件相比采用新部件的机会成本（包括环境影响）；②在新产品的设计阶段固定回收的成本效益；③利用前两个步骤的成本效益分析，影响政府在此类环境可持续项目上的税收抵免等政策。

由于在现有的会计体系下，企业对碳排放成本与传统生产成本的分离难度比较大，如何采用一些特定的计量方法进行核算和比较分析是十分关键的。

例如，对于采购兼有减排功能的材料、固定资产可以采用差额计量的方法，即用购买时支出的总金额减去没有减排功能的投资支出的差额来进行计量，其后的折旧额也按该差额的折旧计入碳排放成本。

3.3.2作业成本法

作业成本法是以企业在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象，并分析引起各项作业活动成本发生的主要因素（成本动因），从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。

作业成本法的核心是产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗成本。

采用作业成本法计算企业的碳排放成本具体分为三个步骤：

（1）分析各项与碳排放有关的耗费对碳排放成本进行分类并确定作业。

作业是消耗资源的主体，是把碳排放成本分解到各作业成本库的依据。

确定作业是识别和描述企业中发生的所有作业，即作业1～作业m，可以从产品设计开发、原材料采购、产品生产、产品销售的整个流程，划分一系列前后联系的作业，形成作业链。

（2）将间接碳排放成本分配到碳排放作业中，设置不同的作业成本库。

采用直接追溯法将直接碳排放成本直接确定为某一产品所消耗。

根据资源动因追溯将已经确认的碳排放成本分配到作业1～作业m中。

如果碳排放成本可以确定是由哪些作业消耗，则这些成本可以直接计入各作业成本库，而形式比较复杂的碳排放应当选择合理的标准将碳排放成本分解到各作业成本库，然后根据碳排放来源的不同分别设置相应的碳排放成本库。

（3）确定成本动因和成本动因分配率，运用作业成本库的成本动因分配率和产品所消耗的作业动因的数量计算各产品应承担的碳排放成本。

成本动因是导致碳排放成本发生的决定性因素，是将作业成本库的成本分配到具体产品的碳排放成本的标准。

碳排放成本动因可分为：

温室气体的排放量；减少温室气体排放的相关成本；产生的温室气体对环境的潜在影响。

成本动因分配率等于作业成本库归集的本期碳排放成本总额除以本期成本动因数。

产品的碳排放成本构成计算公式为：

某种产品应分摊的碳排放成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量

某种产品的碳排放总成本=∑该产品在各个碳排放成本库中应分摊的成本

具体核算流程图如图4所示。

4低碳时代下成本管理模式的重塑

可以预见在未来温室气体排放的国际公约框架下，碳成本对于企业来说是真实存在的。

对大多数企业来说，无论是全程供应链，还是处于供应链的某一端口，都面临着来自降低碳成本，减少碳排放的压力。

有着完整供应链的企业，必须着眼于对供应链的重塑。

4.1产品设计阶段

在一个产品的生命周期中，碳排放的影响80%决定于产品的设计阶段，这就要求企业在产品设计阶段进行更为苛刻的低碳成本管理。

在该阶段，要考虑材料的选用，产品的可循环，包装的大小及循环利用问题。

产品功能设计和产品能耗之间的比例关系等。

2007年惠普重新设计打印墨盒的包装，每年减少了3700万磅的温室气体排放，相当于3600辆小汽车一年的尾气排放量。

4.2产品采购与物流环节

从产品采购、服务采购、供应商选择、采购行为四个主要方面，采用低碳的可持续采购策略，平衡考虑运输费用、关税、代理费用、物流成本及碳成本的高低，在本地采购和全球采购战略中作出合理选择。

尽量选择低碳的运输方式，优化运输的装运规模，合理安排不同物流节点的分布，通过网络优化模型降低总体供应链网络的碳成本。

按照低碳成本标准，甄选不同材料供应商。

如中远集团通过建立不同场景模型，针对产品网络分销供应链提供决策支持，将所有物流过程中的碳排放纳入量化模型，以平衡在产品成本、服务水平和低碳排放之间的合理关系。

4.3产品生产环节

企业要实现低碳经营或战略，实施全方位设计，将整个产品生命周期和经营流程作为一个整体考虑，引进能够替代原有技术的低碳排放技术；实施闭环式的生产模式，杜绝任何形式的浪费。

对物料转化过程进行控制，充分利用资源，减少环境污染。

4.4消费环节和逆向物流阶段

由于产品生命周期的缩短，产品更新换代频率和速度不断加快，由此而带来更多的包装、退货及不被需要的产品。

竞争加剧及产品供应量的增加，提高了买家在供应链的地位，客观上要求上级供应商负责回收过度包装、或由于不需要而产生的剩余产品。

基于对温室效应和环境污染的要求，大量剩余产品以逆向物流方式重新进入再循环、再生产阶段成为一种重要趋势。

要实现逆向物流，除了在产品设计和材料选用方面，基于可循环视角；同时要求在跨组织管理中，协调材料供应商、生产者及分销商之间的合作关系，明确回收产品、剩余物资或废弃物回收地点、时间和规模，并根据回收物资价值决定进一步处理方案，或进入再生产阶段，或进入最终的处置阶段。

5碳成本理念的运用——以中国兵器装备集团为例

下面，以中国兵器装备集团华强化工厂发生的真实事项为例，讨论碳成本的运用，以供其他企业参考。

5.1对配套橡胶密封件变动成本的分析

表1某产品橡胶密封件单套变动成本构成表

（元/套）

变动成本项目

金额

构成比率

原材料

12.73

23.57%

动力费用

26.21

48.53%

人工费用

15.07

27.90%

合计

54.01

100.00%

从表2可以看出，原材料成本12.73元/套，占变动成本的23.57%，显然不是影响成本与价格的主要因素，而且该产品使用材料净量与加工余量比甚小，说明在原材料成本中挖潜的可能性极微；人工成本15.07元/套，占变动成本的27.9%，应考虑是影响成本的一个因素；动力成本26.21元/套，占变动成本的48.53%，应该是影响该产品成本的决定因素。

5.2对配套橡胶密封件中动力成本的剖析

该产品的橡胶工艺生产流程基本分为两个部分：

前部分是通过炼胶机将原橡胶与其他材料混合成混炼胶，主要使用机械能；后部分是把一定数量的混炼胶放在成型的模具里，经过平板硫化机加热硫化，使其定型成为所需产品，主要使用热能。

这两种能源都是通过电能转化来的。

从表2可以看出，该产品中的碳成本主要发生在后部分，是由硫化过程热动力消耗形成的，占动力成本的88.52%，占变动成本的43%，显然是该产品成本挖潜的主要目标。

表2某产品橡胶密封件单套动力成本构成表

（元/套）

碳成本项目

分布碳成本

构成比

备注

炼胶过程的动力消耗

3.01

11.48%

主要使用机械能

硫化过程的动力消耗

23.2

88.52%

主要使用热能

合计

26.21

100.00%

5.3橡胶密封件从工艺改进挖潜的可能性

继续分析硫化热动力消耗成本形成的原因及挖潜的可能性不是单凭会计人员算账就能做到的，必须提高到技术与经济相结合的层面上，所以成本会计人员了解生产流程、熟知工艺、懂一点技术是很有必要的。

为此，我们一方面深入生产现场，向分厂领导汇报成本分析情况，向技术人员学习、了解具体工艺生产细节，讨论是否有降低该产品硫化过程碳成本的可能性。

笔者了解到我厂生产的药用橡胶瓶塞与配套橡胶密封件几乎有着同样的生产流程与生产方式，即前阶段用炼胶机炼胶，后阶段用硫化平板机硫化，其机械与热动力消耗是一个模式，那么其碳成本是不是也畸高不下呢？

相关财务数据显示，胶塞产品原材料成本占80.27%，而其动力成本、人工成本合计不到20%；产品橡胶密封件产品原材料成本只占23.57%，而动力成