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财务报告主要内容知识
第二十章 财务报告
主要内容
第一节 财务报告概述
第二节 合并财务报表概述
第三节 合并财务报表的编制
第四节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
第五节 合并财务报表综合举例
第一节 财务报告概述
财务报表概述
财务报表列报的基本要求
一、财务报表概述
财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。
（一）财务报表的构成
财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。
一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。
（二）财务报表的分类
财务报表可以按照不同的标准进行分类。
1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表
2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表
二、财务报表列报的基本要求
（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表
（二）列报基础
持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。
（三）权责发生制
除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。
（四）列报的一致性
可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。
（五）重要性和项目列报
如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。
（六）财务报表项目金额间的相互抵销
财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。
以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示：
（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；
（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；
（3）非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。
（七）比较信息的列报（略）
（八）财务报表表首的列报要求（略）
（九）报告期间（略）
第二节 合并财务报表概述
合并财务报表概念
合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的编制原则
合并财务报表编制的前期准备事项
合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
二、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的定义和判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。
【例题•多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（ ）。
（2015年）
A.被投资方的设立目的
B.投资方是否拥有对被投资方的权力
C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
【答案】ABCD
【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。
投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：
一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。
从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
（1）相关活动
从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
这些活动可能包括但不限于：
商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；
确定资本结构和获取融资。
同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
（2）“权力”是一种实质性权利
在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。
实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
（3）权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
（4）权力的一般来源——来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
（1）直接拥有半数以上
（2）间接拥有半数以上
（3）直接和间接合计拥有半数以上
②持有被投资方半数以上表决权但并无权力
如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。
有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如三分之二以上）。
③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力
（5）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
（6）权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
（二）母公司与子公司
1.母公司
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
2.子公司
子公司是指被母公司控制的主体。
已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
（三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。
（四）合并范围的豁免——投资性主体
母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
投资性主体通常应当符合下列四个特征：
一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。
（五）控制的持续评估
如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
【例题•多选题】下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（ ）。
（2013年）
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿
【答案】ABD
【解析】纳入投资方合并财务合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有达到施控制；选项D已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。
【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（ ）。
A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利
B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利
C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制
D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利
【答案】AC
【解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项B和D错误。
【例题·多选题】下列项目中，属于A公司合并范围的有（ ）。
A.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利
B.A公司持有被投资方48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策
C.A公司持有被投资方40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意
D.E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司任命
【答案】BCD
【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。
三、合并财务报表的编制原则
（一）以个别财务报表为基础编制
（二）一体性原则
（三）重要性原则
四、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
（四）收集编制合并财务报表的相关资料
【例题·单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。
具体资料如下：
子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式进行后续计量，按剩余15年期限分期摊销计入损益；子公司丁对经营出租的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限10年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。
不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（ ）。
A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限
B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量
C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量
D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定
【答案】D
【解析】甲公司编制合并财务报表时，应统一母子公司的会计政策，即对子公司投资性房地产均按母公司的会计政策进行调整，但折旧或摊销年限应根据实际使用情况确定。
【例题•多选题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。
（2015年）
A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整
D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
【答案】BC
【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，选项B和C正确。
五、合并财务报表的编制程序
（一）设置合并工作底稿
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿
（三）编制调整分录与抵销分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并数额
（五）填列合并财务报表
第三节 合并财务报表的编制
◇调整分录的编制
◇与股权投资有关的抵销分录的编制
◇内部债权与债务项目的抵销
◇内部商品销售业务的抵销
◇内部固定资产交易的合并抵销处理
◇合并现金流量表
一、调整分录的编制
（一）对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.非同一控制下企业合并中取得的子公司
购买法
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。
（1）购买日的调整
按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
借：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
资本公积
借：
资本公积
贷：
递延所得税负债
（2）购买日后的调整
使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2015年1月1日
调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：
（1）投资当年
借：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
资本公积
借：
资本公积
贷：
递延所得税负债
借：
管理费用（当年应多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
（2）连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、其他综合收益——年初和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
所有者权益变动表（简表）
2016年度
项目
本年金额
上年金额
盈余公积
未分配利润
盈余公积
未分配利润
一、上年年末余额
加：
会计政策变更
×××
×××
前期差错更正
二、本年年初余额
……
所有者权益变动表
借：
固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：
资本公积——年初
借：
资本公积——年初
贷：
递延所得税负债
借：
未分配利润——年初（年初累计补提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
借：
递延所得税负债
贷：
未分配利润——年初
借：
管理费用（当年补提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资
1.投资当年
（1）调整子公司盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（2）调整子公司亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（3）调整子公司宣告分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——本年
（若减少作相反分录）
2.连续编制合并财务报表
（1）调整以前年度子公司盈利
借：
长期股权投资
贷：
未分配利润——年初
（若为亏损则作相反分录）
（2）调整子公司本年盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（3）调整子公司本年亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（4）调整子公司以前年度分派现金股利
借：
未分配利润——年初
贷：
长期股权投资
（5）调整子公司当年宣告分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益——年初
（若减少作相反分录）
（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——年初
（若减少作相反分录）
（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——本年
（若减少作相反分录）
【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
2015年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为2015年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。
假定该办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2015年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。
2015年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。
2016年，S公司实现净利润1200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并工作底稿中编制2015年1月1日对S公司个别财务报表的调整分录。
（2）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。
（3）在合并工作底稿中编制2016年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。
（4）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对长期股权投资的调整分录。
（5）在合并工作底稿中编制2016年12月31日对长期股权投资的调整分录。
【答案】
（1）
借：
固定资产——原价 100
贷：
资本公积 100
（2）
借：
固定资产——原价 100
贷：
资本公积——年初 100
借：
管理费用 5（100÷20）
贷：
固定资产——累计折旧 5
（3）
借：
固定资产——原价 100
贷：
资本公积——年初 100
借：
未分配利润——年初 5
贷：
固定资产——累计折旧 5
借：
管理费用 5（100÷20）
贷：
固定资产——累计折旧 5
（4）以S公司2015年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2015年的净利润为995万元（1000-5）。
借：
长期股权投资 796（995×80%）
贷：
投资收益 796
借：
投资收益 480（600×80%）
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