浅析长期股权投资核算方法的转换.docx
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浅析长期股权投资核算方法的转换
分类号F230学号2010035917
学校代码13535密级内部
毕业论文
浅析长期股权投资核算方法的转换
学位申请人
：
张德翔
学科专业
：
农林经济管理
（会计学方向）
指导教师
：
李寅
答辩日期
：
独创性声明
本人声明所呈交的毕业论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。
尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。
对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。
本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。
毕业论文作者签名：
日期：
年月日
毕业论文版权使用授权书
本毕业论文作者完全了解学校有关保留、使用毕业论文的规定，即：
学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。
本人授权山西农业大学信息学院可以将本毕业论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本毕业论文。
本论文属于
保密□，在年解密后适用本授权书。
不保密□。
（请在以上方框内打“√”）
毕业论文作者签名：
指导教师签名：
日期：
年月日日期：
年月日
摘要
随着经济全球化的进一步深化发展,我国与世界经济的接轨程度也越来越高，为了能够与世界会计准则更加真实地反映长期股权投资，我国财政部于2006年颁布的新企业会计准则中对长期股权投资做出了调整。
长期股权投资作为企业的一项重要的资产，对其的准确核算显得尤为重要。
本文运用文献研究法和案例分析法，结合理论，并加以举例，深度阐述了长期股权投资的不同核算方法及其相互之间的转换。
让读者对此有了一个全方位地理解。
长期股权投资在其持有期间，应当根据不同的实际情况分别采用成本法和权益法进行核算。
而投资企业的增资或减资会导致成本法和权益法之间的相互转换。
成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调整法；权益法转换为成本法的转换处理既体现了“金额维持原样”的理念。
关键词：
长期股权投资；核算方法；转换
Abstract
Withthedevelopmentofeconomicglobalization,theextentofChinaandtheworldeconomyismoreandmorehigh,inordertobeabletowiththeworldofaccountingstandardsreflectthelong-termequityinvestment,thelong-termequityinvestmentmadeadjustmentsinthenewenterpriseaccountingstandardspromulgatedbyChina'sMinistryofFinancein2006.Longtermequityinvestmentofenterprisesisanimportantasset,isveryimportanttoaccuratelycalculate.Thispaperusedthemethodofliteratureresearchanddataanalysis,combinedwiththetheory,andsomeexamples,illustratestheconversionbetweenthedifferentdepthofaccountingforlong-termequityinvestmentandthemutual.Letthereaderhaveanoverallunderstandingof.Longtermequityinvestmentinitspossession,shall,accordingtotheactualsituationofdifferentusingthecostmethodandequitymethodofaccounting.Andinvestmentincreaseorreductionofregisteredcapital,willcausetheconversionbetweencostmethodandequitymethod.Thebasicideaofcostmethodconversionintoequitymethodoftreatmentistofollowtheretroactiveadjustmentmethod;theequitymethodfortransferringcostmethodoftreatmentnotonlyembodiesthe"amounttokeepthesame"concept.
Keywords：
long-terminvestmentonstocks；accountingmethod；transform
1绪论
1.1项目研究的目的、背景与意义
为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，并实现我国会计准则的国际趋同，财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第2号———长期股权投资》（以下简称CAS2），并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。
CAS2在长期股权投资初始计量成本的确认、后续计量方法的应用等重要方面基本实现了与国际财务报告准则的趋同,但两者也存在着诸多差异。
[1]
综观国际会计准则，并没有单独对长期股权投资做出明确的规定，只是通过《IAS27———合并财务报表和附属公司投资》、《IAS28———对联营企业的投资》以及《IAS31———合营中的权益》对长期股权投资做了规范。
[2]
总体而言，CAS2与国际财务报告准则对长期股权投资初始计量的规范基本一致。
1.2研究方法及内容
在研究方法上本文主要采用文献分析法和案例分析法，通过对相关文献资料的研究分析，从而总结归纳出长期股权投资核算方法转换的相关概念和原则，并且结合案例分析法，对长期股权投资的初始计量、后续计量的核算方法及其相互之间的转换的概念、原则等理论性知识进行了更进一步的分析说明，使得理论与实践相结合更具有理解性。
1.3论文的组织结构
第一部分是新准则下长期股权投资概述。
第二部分是长期股权投资的初始计量。
第三部分是对长期股权投资的后续计量的核算方法进行了全面的分析。
第四部分是对长期股权投资的后续计量的核算方法之间的相互转换的深入分析。
2关于长期股权投资的简述
2.1概念
长期股权投资（long-terminvestmentonstocks）是指通过投资取得被投资单位的股份。
[3]
2.2长期股权投资的核算内容
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资，属于企业合并方式取得的，当所占股权达到（50%，100%]时，属于此类。
（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
当所占股权达到［20%，50%］时，属于此类。
（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
当所占股权达到（0%，20%）时，属于此类。
3长期股权投资的初始计量
长期股权投资在进行初始计量时按照取得方式可以划分为企业合并方式（即对子公司的投资）和企业合并以外的方式（对子公司投资以外的方式）两大类。
3.1企业合并方式取得的长期股权投资
以企业合并方式取得的长期股权投资在进行初始计量时按照取得方式可以进一步细分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。
3.1.1同一控制下控股合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且是非暂时性的。
[4]
一般情况下，发生同一控制下的企业合并认为是发生在同一企业集团内部，受集团当局最高管理层控制或受相同多方共同控制。
同一控制下的企业合并在计量时强调的是账面价值，而不是公允价值，不能改变其最高合并报表的结果，所以，在进行初始计量时，应当以被投资单位所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
具体情况如下：
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
借：
长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）
应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：
负债（承担债务账面价值）
资产（投出资产账面价值）
资本公积—资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）
借：
管理费用（审计、法律服务等相关的直接费用）
贷：
银行存款
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价
借：
长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）
应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：
股本（发行股票的数量×每股面值）
资本公积—股本溢价（差额）
借：
管理费用（审计、法律服务等相关的直接费用）
贷：
银行存款
借：
资本公积—股本溢价（权益性证券发行费用，若不足冲减则调整留存收益）
贷：
银行存款
（3）通过多次交易，分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并
合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例；
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值；
由于是同一控制下的企业合并，在合并日编制财务报表时，不能出商誉，要保证长期股权投资和被合并方所有者权益账面价值份额相等，所以新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。
这里是通过多次交易最终形成企业合并，合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值。
3.1.2非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
（1）一次交易实现的企业合并
一次交易实现的企业合并，是指在投资完成之后，就能决定被投资单位的财务和经营政策。
因为正在这种情况下，实行的是《购买法》，所以应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
其合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用记忆其他相关管理费用，于同一控制下企业合并一致，应当在发生的时候计入当期损益（管理费用）。
而购买方发行权益性证券和债务性证券的交易费用，应分情况处理：
对权益性证券，冲减资本公积，不足的冲减留存收益；债务性证券则计入负债的初始成本中，即“应付债券—利息调整”科目。
非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产的公允价值与其账面价值的差额应分别对不同资产进行相应的会计处理：
①投出的资产为固定资产或无形资产时，应当视同处置。
②投出的资产为存货时，则视同销售。
③投出资产为可供出售金融资产时，会涉及到三方，实际上是把自己手中所持有的可供出售金融资产给了被购买方的原股东，用于交换而取得的长期股权投资的份额，基本上不是直接投资形成的。
[5]
（2）企业通过多次交换、交易分步实现的企业合并。
这种情况下，应当进一步细分为个别财务报表下的核算和合并财务报表下的核算两种情况。
①个别财务报表下的核算。
这种情况下坚持的原则为“金额维持原样”。
购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增的投资成本
在个别财务报表中，购买日之前原投资的其他综合收益（如长期股权投资权益法核算形成的“资本公积—其他资本公积”、可供出售金融资产公允价值变动形成的“资本公积—其他资本公积”）不转入投资收益，待处置时转入投资收益。
若原投资作为可供出售金融资产核算，只需要在购买日将可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。
②合并财务报表
这种情况下坚持的原则为“重新计量”。
即，假定将原先所持有的长期股权投资都出售掉，再将整个投资全部买回来。
如果原投资涉及到其他综合收益，还需要在第二次购买日将其转入投资收益。
3.2企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资
企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资涉及到共同控制（对合营企业投资）、施加重大影响（对联营企业投资）和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资三方面。
在计量时的原则是以公允价值为基础。
[6]
4长期股权投资的后续计量方法
长期股权投资后续计量的方法分为成本法和权益法。
4.1长期股权投资的成本法
4.1.1简述
成本法，只是投资按照成本计价的方法。
在取得投资后账面余额保持不变，维持取得时的成本。
从合并的角度来看，控制是一个完整的、彻底的权益法。
而且同新准则的一个理念相符：
保证企业可持续发展、投资者可持续投资。
[7]
下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的投资）。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
4.1.2成本法下的核算
（1）“长期股权投资”科目反映取得时的成本。
（2）被投资单位宣告发放现金股利（采用简易法）
借：
应收股利（按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）
贷：
投资收益
（3）计算减值准备
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
4.2长期股权投资的权益法
4.2.1简述
权益法，是指投资以初始成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
在实际操作中，被投资单位只要所有者权益发生增减变动，投资方都应按照自己相应的持股比例调整长期股权投资的账面价值。
体现了在被投资单位所有者权益享有的份额。
权益法的适用范围是：
共同控制（合营企业投资）和能够对被投资单位施加重大影响（联营企业投资）。
科目设置：
长期股权投资—成本（投资时点）
—损益调整（投资后留存收益变动）
—其他权益变动（投资后其他）
4.2.2权益法下的核算
（1）投资时点对初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本中可能包含了一部分商誉，但是商誉是不可辨认的，所以，当长期股权投资的初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，则产生了一部分商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本；当长期股权投资的初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，视同得到别人的捐赠应按其差额，借记“长期股权投资—成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
投资企业取得长期股权投资后，被投资单位的盈利或亏损，会使其所有者权益发生变动，投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
但是在出现上述情况时，在取得长期股权投资的时点，各项可辨认资产事宜公允价值计量的，此时，有可能导致其公允价值与账面价值不相符，这样一来，在后续计量时，也应当以公允价值为基础，相应地对被投资单位的净利润进行调整。
①被投资单位实现净利润
借：
长期股权投资—损益调整
贷：
投资收益
②被投资单位发生亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资—损益调整
（2）内部交易的相互抵消
投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
也就是要把投资企业和被投资单位当作一个整体来看待，作为整体没有的东西，要把它消除掉。
其中既有顺流交易，也有逆流交易。
[8]
逆流交易：
联营企业或合营企业向投资企业出售资产；及在母子公司的关系中，子公司向母公司出售资产的情况。
顺流交易：
投资企业向联营企业及合营企业出售资产；及在母子公司的关系中，母公司向子公司出售资产的情况。
[9]
注：
当涉及到控股合并时，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的；然而当涉及到的是共同控制或重大影响时，因为采用的是权益法，所以在投资企业和联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益的抵消额度仅限于其享有的份额那一部分，而除此之外的，则无法抵消。
①逆流交易
【例1】：
甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认次产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为800万元的某商品以1200万的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
致20×7年资产负债表日甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3400万元。
假定不考虑所得税因素。
解析：
具体情况就是：
甲企业获得了1200万元的存货；乙公司增加了1200万元的营业收入，增加了800万的营业成本，同时减少了800万元的存货。
但是，因为甲企业对乙公司施加了重大影响，这是一笔逆流交易，所以要按照甲企业持有乙公司股份的份额将这笔内部交易抵消掉。
甲企业在个别财务报表中，按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资—损益调整6800000（34000000×20%）
贷：
投资收益6800000
同时：
借：
投资收益800000（（1200-800）×20%）
贷：
长期股权投资—损益调整800000
如果甲企业有子公司，需要进一步编制合并财务报表的，在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产时存货，而不是长期股权投资，应当基于个别报表之上，在合并报表中作以下调整分录，把在个别财务报表中国冲减的部分补回来：
借：
长期股权投资—损益调整800000
贷：
存货800000
所以，两笔分录结合后，得出以下结果：
借：
投资收益800000
贷：
存货800000
假定至20×7年12月31日，甲企业也对外出售该存货的70%，30%形成期末存货：
该笔内部交易的未实现利润为（1200-800）×30%=120万元
则经调整的净利润应为3400-120=3280万元
甲企业应确认的份额为3280×20%=656万元
则作以下分录：
借：
长期股权投资—损益调整6560000
贷：
投资收益6560000
若果需要编制合并财务报表，则作以下调整：
借：
长期股权投资—损益调整240000
贷：
存货240000
注：
倘若该存货全部出售，则在合并财务报表中无需调整。
②顺流交易
在顺流交易的个别财务报表中，采用同逆流交易同样的处理方法，即投资企业无论向联营企业及合营企业出售何种资产，其产生的未实现内部销售利润都应该予以消除，并在“投资收益”中体现，也就是说所做的会计分录也是一样的。
但是如果需要编制合并财务报表，同样需要消除的是具体报表项目（营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，但是由于情况不同，所做的分录也不相同。
由于在个别财务报表中，我们做了以下分录：
借：
长期股权投资—损益调整
贷：
投资收益
但是在合并财务报表中，我们要体现的是具体的报表项目，而且因为无论被投资单位年末是否出售，或者出售多少，投资企业当初都已经确认了收入，所以在合并财务报表中，无论被投资单位年末是否出售，或者出售多少，我们都要用该笔交易的全额乘以投资企业所占份额。
我们在合并财务报表中的最终结果是：
借：
营业收入（该笔交易的营业收入×份额）
贷：
营业成本（该笔交易的营业成本×份额）
长期股权投资—损益调整（未实现净利润×份额）
为此，我们为在合并财务报表中得出上述结果，要做出以下调整：
借：
营业收入（该笔交易的营业收入×份额）
贷：
营业成本（该笔交易的营业成本×份额）
投资收益（未实现净利润×份额）
倘若该笔存货在本年度没有出售，而在下一年度出售，因为未实现净利润得以实现，则在个别财务报表中应当在下一年度的净利润的基础上进行相应份额的调整；而在合并财务报表中，站在投资企业的角度上看，被投资单位不属于其子公司，这一年度没有增加的项目，所以无需调整。
应该说明的是，投资企业和联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易，如果因存在资产减值损失而导致发生了未实现的内部交易损失，因为并不存在未实现利润，所以不予抵消。
（3）取得现金股利和利润的处理
与成本法不同，在权益法下，当被投资单位宣告发放现金股利或利润时，站在被投资方的角度，其所有者权益会减少，所以投资方应当按照持股比例冲减长期股权投资账面价值，即：
借：
应收股利
贷：
长期股权投资—损益调整
当实际收到现金股利或利润时，再记：
借：
银行存款
贷：
应收股利
（4）超额亏损的确认
所谓超额亏损，就是被投资单位出现资不抵债的情况。
在出现这种情况下，投资企业要承担有限责任，应当首先冲减长期股权投资账面价值（余额-减值准备）；下一步如果实质性构成对被投资单位净投资，要冲减长期应收款；如果还有其他义务，确认预计负债；最终如果还有亏损，则作备查登记。
如果在以后年度被投资单位实现净利润，投资企业需要对长期股权投资进行恢复，在做会计处理时，要进行反方向抵回。
（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照持股比例确认归属于本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，应按照只股比例计算应享有的份额，计：
借：
长期股权投资—其他权益变动
贷：
资本公积—其他资本公积
或：
借：
资本公积—其他资本公积
贷：
长期股权投资—其他权益变动
（6）股票股利的处理
被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应作备查登记，注明在除权日投资企业所增加的股数，以反映股份的变化情况。
5成本法和权益法的转换
当投资单位因追加投资而导致持股比例上升，由“三无投资”转变成能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制时；以及因投资单位处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或共同控制的时候，应将核算方法由成本法转为权益法。
[10]
当投资单位因追加投资而导致持股比例上升，由原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资；以及因投资单位收回部分投资导致持股比例下降，由原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为“三无投资”时，应将核算方法由权益法转为成本法。
5.1成本法转换为权益法
5.1.1因持股比例上升的转换
假定在2012年1月1日，某公司持有10%的长期股权投资，被认定为“三无投资”。
在2013年3月1日追加了20%，达到30%，被认定为对被投资单位施加重大影响。
在上面的例子中，因为在再次交易日（2013年3月1日）达到了权益法核算的条件，所以应对后续核算方法进行转变。
因为在权益法核算下，认定公允价值的时点只能有一个，即再次投资交易日，并以此作为权益法合算的时点。
所以我们要把在再次投资交易日所达到的份额分为两部分：
20%和10%。
其中后续追加的20%因为就是该时点的，所以无需调整；但是在2012年1月1日时取得的10%，直到2013年3月1日之间是采用成本法核算的，
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