CPA考试会计科目学习笔记第十六章债务重组03.docx

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CPA考试会计科目学习笔记第十六章债务重组03

第十六章　债务重组（三）

第二节　债务重组的会计处理

三、修改其他债务条件

（一）债务人的会计处理

借：

应付账款等

　贷：

应付账款——债务重组（公允价值）

　　　预计负债

　　　营业外收入——债务重组利得

上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（二）债权人的会计处理

借：

应收账款——债务重组（公允价值）

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失（借方差额）

　贷：

应收账款等

　　　资产减值损失（贷方差额）

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例题】A公司2014年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备30万元。

协议规定，豁免20万元，剩余债务在2014年12月31日支付。

但附有一条件，若B公司在2014年度获利，则需另付10万元。

B公司认为2014年很可能获利。

1公司（债务人）：

（1）2014年1月1日

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

　贷：

应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

（2）2014年12月31日

若B公司2014年获利

借：

应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　110

若B公司2014年未获利

借：

应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

借：

预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

2公司（债权人）：

（1）2014年1月1日

借：

应收账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　10

（2）2014年12月31日

若B公司2014年获利

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　110

　贷：

应收账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

若B公司2014年未获利

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　贷：

应收账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

【例题•单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。

因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。

已知，原材料的账面余额25万元，已提存货跌价准备1万元，公允价值30万元，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。

N公司应该计入营业外收入的金额为（　　）万元。

A.16

B.16.9

C.26.9

D.0

【答案】B

【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-（30×1.17+45）=16.9（万元）。

【教材例16-2】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

（1）乙公司的账务处理：

①计算债务重组利得：

应付账款的账面余额　　　　　　　　　　　　　　65400

减：

重组后债务公允价值　　　　　　　　　　　　50000

债务重组利得　　　　　　　　　　　　　　　　　15400

②债务重组时的会计分录：

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　65400

　贷：

应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　50000

　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　15400

③20×8年12月31日支付利息：

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　1000（50000×2%）

④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：

借：

应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　50000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　51000

（2）甲公司的账务处理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额　　　　　　　　　　　　　　65400

减：

重组后债权公允价值　　　　　　　　　　　50000

差额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15400

减：

已计提坏账准备　　　　　　　　　　　　　　5000

债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　10400

②债务重组日的会计分录：

借：

应收账款——债务重组　　　　　　　　　　　50000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　10400

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　65400

③20×8年12月31日收到利息：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　贷：

财务费用　　　　　　　　　　　1000（50000×2%）

④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　51000

　贷：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　50000

四、以上三种方式的组合方式

（一）债务人的会计处理

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

（二）债权人的会计处理

债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

【相关链接】上市公司2008年报工作中应注意的会计问题：

关于债务重组收益确认问题

（1）A公司在重组过程中，控股股东收购银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务。

该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。

（2）某上市公司以零价格向公司实际控制人集团转让其全部资产与负债，出售资产（含负债）的评估净额为-29472.71万元。

该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

【例题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2013年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

（1）2013年9月30日，甲公司应收乙公司账款余额为150万元，已提坏账准备20万元，因乙公司发生财务困难，双方进行债务重组。

2013年10月10日，乙公司用一批产品抵偿债务，该批产品不含税公允价值为100万元，增值税税额为17万元。

甲公司为取得该批产品支付途中运费和保险费2万元，甲公司将该批产品作为库存商品核算，甲公司没有另向乙公司支付增值税。

甲公司相关会计处理如下：

借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　115

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　17

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2

（2）2013年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为200万元，已提坏账准备60万元，因丙公司发生财务困难，双方进行债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务100万元，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另付甲公司50万元。

估计丙公司在未来一年很可能获利。

2013年12月31日，甲公司相关会计处理如下：

借：

应收账款——债务重组　　　　　　　　　　　　100

　　其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　10

（3）2013年4月25日，甲公司与丁公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收丁公司货款2500万元转为对丁公司的出资。

该应收款项系甲公司向丁公司销售产品形成，至2013年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。

经股东大会批准，丁公司于4月30日完成股权登记手续。

债务转为资本后，甲公司持有丁公司20%的股权，对丁公司的财务和经营政策具有重大影响。

2013年4月30日，丁公司20%股权的公允价值为1800万元，丁公司可辨认净资产公允价值为10000万元（含甲公司债权转增资本增加的价值），除一台设备（账面价值100万元、公允价值160万元）外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。

该设备自2013年5月起预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。

2013年5月至l2月，丁公司净亏损为100万元，除所发生的100万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。

2013年12月31日，因对丁公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为1750万元。

甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　1700

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　2500

借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　20

要求：

根据资料

（1）至（3），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

事项

（1）甲公司会计处理不正确。

理由：

甲公司取得的存货应按其公允价值和相关费用之和102万元入账。

更正分录如下：

借：

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　13

　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13

事项

（2）甲公司会计处理不正确。

理由：

或有应收金额不能确认为资产。

更正分录如下：

借：

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：

其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

事项（3）甲公司会计处理不正确。

理由：

长期股权投资应按完全权益法核算，取得长期股权投资应按公允价值入账，并与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较，对被投资净利润调整时，应考虑投资时被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易等因素对当期损益的影响。

长期股权投资初始投资成本为1800万元，因小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元（10000×20%），应调增长期股权投资和营业外收入。

甲公司2013年应确认的投资损失=[100+（160-100）÷5×8/12]×2021.6（万元）。

更正分录如下：

借：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　100

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（1800-1700）

　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　100

借：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　200

　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　200

借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　1.6（21.6-20）

　贷：

长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　1.6

2013年12月31日，调整后长期股权投资账面余额=1800+200-21.6=1978.4（万元），长期股权投资可回收金额为1750万元，故应计提减值准备的金额为228.4万元（1978.4-1750）。

会计分录如下：

借：

资产减值损失　　　　　　　　228.4（1978.4-1750）

　贷：

长期股权投资减值准备　　　　　　　　　　　　228.4

本章小结

1.以资产清偿债务债权人、债务人的会计处理；

2.债务转为资本债权人、债务人的会计处理；

3.修改其他债务条件债权人、债务人的会计处理；

4.以上三种方式结合债权人、债务人的会计处理。