新准则下收入总额的财税分析.docx

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新准则下收入总额的财税分析

新准则下“收入总额”的财税分析

新准则下“收入总额”的财税分析毕业论文xx年2月15日，财政部发布了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，而后又于同年10月30日发布了《企业会计准则——应用指南》，实现了我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同。

执行新准则给企业的财务操作和管理工作都带来了巨大的挑战。

笔者结合会计实践，就新会计准则中同企业会计结合紧密的具体准则与读者朋友做1交流。

《企业所得税年度纳税申报表》是企业汇算清缴时向税务机关要求申报的主表，笔者在实际工作中发现，许多人对于申报表（本文指“主表”，下同）中“收入总额”所包括的内容填写得很不规范，至于其同会计上“收入”的差异，更感到模糊和不易理解。

因此，本文参照国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表___》（国税发[xx]56号），以及财政部xx年10月30日最新颁布的《企业会计准则——应用指南》（财会[xx]18号）等有关文件，适当结合会计处理实例，对申报表中的“收入总额”做1分析。

新收入准则“亮点”

1.强调“收入”是“日常活动”产生的，以区别于“利得”是“非日常活动”形成的。

2.采用公允价值模式入账。

分以下几种情况：

①从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值；

②合同本身不公允的，以公允价值为准，公允价值与已收或应收金额的差额，计入“资本公积”；

③分期收款发出商品，实质上带有___性质，应当按应收的合同或协议价款的现值确定为公允价值。

公允价值与应收金额的差额，计入“未实现___收益”，并按实际利率法摊销，冲减“财务费用”。

3.会计科目的变化：

①代销商品业务采用：

发出商品（也可单设委托代销商品）、代理业务资产/负债（也可沿用旧科目受托代销商品或受托代销商品款）。

②售后回购业务采用“应付账款”科目代替了“待转库存商品差价”科目（已取消）。

③分期收款发出商品业务，新准则没有设置“分期收款发出商品”科目，而是将其记入“发出商品”科目。

4.销售商品和提供劳务不能分开或不能单独核算的，应当全部按销售商品处理。

新申报表中“收入总额”项目的变化

1.新申报表基本上建立在会计核算的基础上。

比如新申报表第1行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、“其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收入。

视同销售又分为“自产、委托___产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”。

另外明确了___费、业务招待费、业务宣传费等项费用扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。

2.新申报表第2行的“投资收益”栏主要变化是：

股息性所得不用再进行还原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期间费用”中的财务费用中。

3.第5行的“其他收入”增加了“固定资产盘盈”及“让渡资产所有权收入”。

新申报表中“收入总额”项目内容

（1）基本收入

根据新申报表附表

（1），1般企业的基本收入包括生产经营收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、自产、委托___产品视同销售的收入、处置非货币性资产等视同销售的收入、财产转让收入、股息红利收入、补贴收入和其他收入。

对于前11项收入，会计处理和税务处理1般人员基本能理解，实务操作也相对简单，而“其他收入”则是我们应重点___的特殊收入。

现就基本收入中变化最大的“分期收款发出商品”销售方式举例说明：

「例1」甲公司售出设备1套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000元，合计1万元。

假设不考虑增值税。

假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

分析：

应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为5年、现值为8000元的折现率为7.93%（具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”）。

账务处理（不考虑增值税因素）：

销售成立时：

借：

___应收款1万元

贷：

主营业务收入8000元

未实现___收益2000元

第1年末：

第5年末：

借：

银行存款2000元借：

银行存款2000元

贷：

___应收款2000元贷：

___应收款2000元

借：

未实现___收益634元借：

未实现___收益147元

贷：

财务费用634元贷：

财务费用147元

财税差异：

分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。

当然，如果1次性开具了___，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认___收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。

所以，以后各期摊销的未确认___收益应调减应纳税所得额，

（2）、特殊收入

新申报表“其他收入”主要是指会计上不作收入而税法上视作收入的项目，包括“营业外收入”和“资本公积”科目的明细项目。

例如固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、因债权人原因确实无法支付的`应付款项、债务重组收益、接受捐赠的资产、资产评估增值，以及新增的固定资产盘盈及让渡资产所有权收入等内容。

这几项收入的情况各异，但它们有1个共同的特点——没有1定需要其扣除的支出，不是严格按照“配比原则”确定的收入。

现就1般企业常见项目列举如下：

1.资产评估增值。

有4种评估增值：

（1）清产核资中的评估增值，不计入应纳税所得额；

（2）非货币性资产对外投资，交易发生时缴税，增值计入应税所得额；

（3）产权转让中净损益，计入应税所得额；

（4）股份制改造中资产评估增值，不计入所得额，但在计算应纳税所得额时，不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法有两种，据实逐年调整，综合调整。

「例2」企业固定资产原值80万元，已提折旧30万元，股份制改造中固定资产评估值为60万元，综合折旧率为15%.

（1）据实调整。

会计上的折旧额=60×15%=9万元

评估增值多提的折旧=[60-（80-50）]×15%=1.5万元

当年调增应纳税额1.5万元

税前扣除的折旧额=-9+1.5=-7.5万元

（2）综合调整。

将评估增值10万元在10年内调整

当年应调增应纳税所得额=10÷10=1万元

2.纳税人接受捐赠

税法规定：

企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

企业取得的捐赠收入金额较大，并入1个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

会计规定：

旧准则将其记入资本公积，但按照新准则的精神，接受捐赠应该直接计入当期损益。

对应地，核算接受捐赠的“待转资产价值”科目在应用指南中也取消了，而是将其计入“营业外收入”科目，待应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

财税差异：

在新的企业会计准则体系下，企业接受存货捐赠的会计处理，与税务处理基本上是1致的，不存在暂时性差异。

只有在“企业取得的捐赠收入金额较大，并入1个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”的情况下，税务处理为在不超过5年的期限内分期确认收入，而会计处理则是1次性计入当期损益，这时才产生应纳税暂时性差异。

「例3」假设接受捐赠价值100万元设备，经税务机关审核确认，企业分5年平均将捐赠收入计入应纳税所得额中，则：

接受捐赠时：

借：

固定资产100万元

贷：

营业外收入100万元

第1年年末：

借：

所得税费用80万元

贷：

递延所得税负债80万元

第2年至第5年每年年末，分别

借：

递延所得税负债20万元

贷：

所得税费用20万元

注意：

根据新准则的有关规定，上述分录中，“递延所得税负债”借记或贷记的对方科目应为“所得税费用”科目，而不直接借记或贷记“应交税费”科目。

3.债务重组收益

《企业会计准则第12号——债务重组》较大变化就是：

改用“公允价值”作为债务重组的交易___。

现就以非现金资产偿债的财税处理做1分析：

「例4」甲企业xx年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以固定资产（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）抵偿所欠乙公司8万元的债务，假定乙企业对该笔应收账款已提取坏账准备5000元，不考虑任何流转税及附加。

4.非货币性资产交易收益

新准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》主要变化如下：

①采用两种计量基础：

公允价值（交换具有商业实质）和账面价值。

②以公允价值计量的，换出资产公允价值与账面价值的差额记入当期损益；以账面价值计量的，不确认损益。

②准则指南规定：

“换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本”。

不像旧准则1样按账面价值结转。

「例5」A、B两家公司进行非货币___换。

A公司以产成品甲（账面价值1万元，公允价值1.3万元）换取B公司乙（账面价值1万元，公允价值1.2万元）原料作为生产材料，B公司支付补价1000元。

假如增值税率17%，不考虑其他税费，产成品甲计提减值准备800元。

A公司会计处理：

结转收入：

应交税费——应交增值税（进项税额）2040（12000*17%）

银行存款1000元

贷：

主营业务收入1.3万元

应交税费——应交增值税（销项税额）2210元（1.3万*17%）

营业外收入——非货币___换损益230.77元

A公司应确认的交易收益=补价-（补价/换出资产的公允价值）*换出资产的账面价值-（补价/换出资产的公允价值）*应交的相关税费=1000-1000/1.3万*1万-1000/1.3万*0=230.77（元）

注：

在确认收益时，不考虑增值税。

结转成本：

借：

主营业务成本9200元

借：

存货跌价准备800元

贷：

库存商品1万元

A公司税务处理：

所得税调减800元的存货减值准备。

申报表列示如下：

第1行销售（营业）收入1.3万元，第5行其他收入230.77元，第7行销售（营业）成本9200元，第15行纳税调减额800元。

其他差异分析

1.财税收入确认的差异。

会计上规定收入的确认必须满足收入确认的5个条件，而税法通常是根据交易货物所有权的转移来确认应税收入的，也就是纳税义务发生的时间。

由于确认标准不同，造成了会计与税法对收入额的确认存有差异。

如某企业为推销1项新产品，规定在试用期的两个月内，客户不满意可给予退货。

这种情况从税法上确认为收入的实现，在会计处理上认为商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方，不认为是收入，只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认为收入。

2.收入确认的出发点有异。

新准则和税法对收入确认在时间上规定差异较大。

新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从___财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现（对单个企业来说收入可能还未实现）。

3.新准则将企业代第3方收取的款项不认为是收入，而是作为负债处理；而税法在流转税上的应税销售额1般包括全部价款和价外费用两部分，为第3方或客户代收的款项属于价外费用，1概并入销售额计算应纳税额。

4.新准则收入计量上最大的不同就是采用公允价值模式入账，税法上收入计量采用名义金额，按企业与购货方签订的合同或协议金额、或者双方接受的金额确定。

5.新准则体系在收入准则、债务重组、非货币性资产交换、金融工具、投资性房___、非共同控制下的企业合并均谨慎地采用了“公允价值”，从而成为本次会计准则的1大亮点，但也极有可能成为某些企业人为操纵利润的新起点。

所以，对于准则实施中“人”的问题，只有通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息的能力等系统工程来解决。

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