混合销售和兼营政新规.docx

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混合销售和兼营政新规

混合销售和兼营政策再起波澜

混合销售和兼营是增值税的重要概念，但营改增后一直波澜不断，先是2016年36号文件做了界定，紧接着国家税务总局公告2017年第11号进一步对于自产货物附带安装情况做了解释，再到近日国税总局再次就此问题做了阐发。

混合销售、兼营何其难也！

？

且看下文分晓。

一、2016年36号文的混合销售和兼营

第三十九条 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上文中界定了混合销售与兼营的问题，但对于销售自产货物同时提供建筑服务的情况未做界定，按照此文件将被理解为混合销售按照主业合并征税，从而引发了巨大的争议。

二．总局公告2017年第11号中对自产货物附带安装的重要补充

一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

该文件正式将销售自产货物同时提供建筑安装服务单独拿出来说事，并将其独立于混合销售和兼营之外，成为事实上另外一种特殊类型，不再按照混合销售跟随主业缴纳增值税，而是要求分开核算，分开交增值税。

但是分开交纳分别适用于不同税率或者征收率，销售16%，安装究竟是10%还是3%？

文件并未明确，实务中两种情况可能选择3%，一种是建筑业老项目，还有一种是甲供工程或清包工。

清包工自不用说，显然不能套用。

普遍的观点认为，这里的分别交税也，不能套用甲供材模式，因为不同于一般的甲供材，货物和劳务都由该企业提供，而且对于适用甲供工程的仅限于该文件第四条中的销售电梯情况，所以有明确规定才能按照甲供简易计税，无明确界定不能随意套用甲供简易计税。

这样一来，营改增后的销售自产货物同时提供建筑服务的情况下，生产企业只能选择16%+10%的税率组合。

这其实依然是不公平的。

三、国税总局最新增值税补丁文件规定

2018年7月25日，国税总局发布《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）文件，对于此问题又做了重新解释：

六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

文件提出两种情况：

第一种情况：

销售自产机器设备同时提供安装服务

特别注意这里只有机器设备，没有包含11号公告中的活动板房、钢结构件等自产货物！

！

此时文件规定可以按照甲供工程选择适用简易计税，即选择16%+3%的增值税组合，这实质上是降低了生产企业的税负压力，算是一大利好，但并不能随意扩展到机器设备以外的其他自产货物，比如塑钢门窗生产企业销售同时提供安装，依然只能选择16%+10%，而消防设备销售同时提供安装则可以选择16%+3%。

非机器设备类厂商是不是有点无奈？

但是按照文件规定的确如此，未来会不会再次增加补丁不得而知。

但这里还是要吐槽一下国税总局，既然放开何不大步向前，扭扭捏捏实在是增加理解难度，也增加征管难度。

第二种情况：

销售外购机器设备同时提供安装服务

按照35号文件和11号公告内容，这显然是属于混合销售，应该根据主业交税，但文件显然颠覆了这种传统观点，认为只要企业自己按照兼营核算，那就可以按照兼营交税，不仅如此，还可以选择16%+3%的最优组合！

说到这里是不是可以理解混合销售和兼营在这个领域内其实已经名存实亡，企业完全可以自己选择按照合并缴税还是按照分开交税！

好了最后总结一下：

1、从36号文到11号公告到最新的18年42号公告，混合销售和兼营的变化经历了三个阶段，希望各位能够搞清楚；

2、最后的结果是销售自产货物同时提供建筑服务不属于混合销售，应分开交税，通常应选择16%+10%组合，但如果是自产机器设备则视为甲供，可以选择16%+3%组合；

3、销售非自产货物同时提供建筑服务通常仍应理解为混合销售，应合并按照主业16%交税，但如果是外购机器设备则可以按照兼营处理，分开核算，分开选择16%+3%组合。

政策解读完毕，一遍没有看懂请再看三遍。

附中外合作办学等增值税征管问题文件：

国家税务总局

关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告

国家税务总局公告2018年第42号 

　　现将中外合作办学等增值税征管问题公告如下：

　　一、境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，提供学历教育服务取得的收入免征增值税。

中外合作办学，是指中外教育机构按照《中华人民共和国中外合作办学条例》（国务院令第372号）的有关规定，合作举办的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。

上述“学历教育”“从事学历教育的学校”“提供学历教育服务取得的收入”的范围，按照《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文件附件3）第一条第（八）项的有关规定执行。

　　二、航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。

其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证；支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。

航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。

　　三、纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标，按照销售无形资产缴纳增值税，税率为6%。

本公告所称补充耕地指标，是指根据《中华人民共和国土地管理法》及国务院土地行政主管部门《耕地占补平衡考核办法》的有关要求，经省级土地行政主管部门确认，用于耕地占补平衡的指标。

　　四、上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，因重大资产重组停牌的，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第五条第（三）项的规定确定买入价；在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　五、拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。

《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）停止执行。

六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可以开具增值税普通发票。

纳税人应完整保留相关资料备查。

　　本公告自发布之日起施行,《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第二条和《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第四条同时废止。

此前已发生未处理的事项，按照本公告的规定执行。

2016年5月1日前，纳税人发生本公告第四条规定的应税行为，已缴纳营业税的，不再调整，未缴纳营业税的，比照本公告规定缴纳营业税。

　　特此公告。

　　国家税务总局

2018年7月25日

关于《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》的解读

　　近期我局接到各方反映的一些增值税征管操作问题。

为统一政策口径，便于纳税人执行，税务总局发布了《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（以下称“《公告》”），对相关问题进行了明确。

现就《公告》的主要内容解读如下：

　　一、关于中外合作办学提供教育服务取得的收入免征增值税政策

　　目前的营改增政策规定，从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。

近接部分学校反映，境外教育机构与境内学校开展中外合作办学过程中，境外教育机构自境内学校取得的收入，是否可享受增值税免税政策，现行规定不明确。

本次《公告》中明确，境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学过程中，提供学历教育服务取得的收入，也可同样享受免征增值税政策。

　　二、关于航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务差额计税政策

（一）境内机票代理服务的销售额

　　航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。

（二）合法有效的扣除凭证

　　按照不同类型的企业，可分为两种情形的扣除凭证。

1.支付给航空运输企业的款项，扣除凭证包括下列两项之一：

（1）国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单；

（2）航空运输企业的签收单据。

2.支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。

　　（三）发票的种类及金额

　　航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。

　　三、关于纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标增值税政策

　　目前，我国实行占用耕地补偿制度，即非农业建设占用多少耕地，就应补充多少数量和质量相当的耕地，根据《土地管理法》和《耕地占补平衡考核办法》等法律法规要求，各省、自治区、直辖市（以下统称“各省”）应确保本行政区域内的耕地总量不减少。

由于经济发展水平差异和土地资源分布不均衡，不同市县对耕地占用的需求也各不相同。

为确保耕地总量不减少，优化土地资源配置，各省陆续出台管理办法，实现了补充耕地指标的跨市县转让。

补充耕地指标，实质上是一种占用耕地进行建设开发的权益，纳税人发生的转让补充耕地指标行为，应按照销售无形资产税目缴纳增值税。

为统一表述，《公告》采用了“补充耕地指标”这一名称，各省出台的管理办法中采用的其他名称，只要与“补充耕地指标”实质相同，均可适用本条政策规定。

　　四、关于因重大资产重组形成的限售股买入价的确定问题

　　税务总局2016年第53号公告中，按照限售股的形成原因分别明确了限售股买入价的确定原则。

其中，因重大资产重组形成的限售股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价计算销售额。

近接地方反映，存在一些特殊情况，即上市公司在重大资产重组前已处于非正常上市状态，比如因业绩未达标等原因已被交易所暂停上市，因此不存在因重大资产重组而实施停牌。

　　针对上述情况，本次《公告》中明确，上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，因重大资产重组停牌的，按照2016年53号公告第五条第（三）项的规定，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价；在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　五、关于拍卖行适用的增值税政策问题

1999年税务总局发布了《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号），对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%（2014年7月1日后调整为3%）的征收率征收增值税；对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。

2016年全面推开营改增以后，对拍卖行取得的手续费收入，已由缴纳营业税改为缴纳增值税。

结合政策调整变化情况，本次《公告》中明确，停止执行国税发〔1999〕40号文件，对拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。

　　六、关于纳税人销售机器设备同时提供安装服务，安装服务的计税方法及后续机器设备维护保养服务的适用税率问题

　　纳税人销售机器设备同时提供安装服务，包括以下两种情形：

（一）纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务

　　按照现行规定，这种情况下纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。

机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，机器设备销售企业提供的安装服务也可视为为甲供工程提供的安装服务，可以选择适用简易计税方法计税。

（二）纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务

　　这种情形下又分两种情况。

一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。

二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，同样可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。

　　另外，本次《公告》中还明确，纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　七、关于试点前发生的营业税业务补开增值税发票问题

　　为保障全面推开营改增试点工作顺利实施，2017年4月总局发布《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号），规定“纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）”。

　　政策到期后，基层税务机关及部分纳税人反映，因销售周期长、实际业务发生变化等原因仍然需要补开发票。

为了形成帮助纳税人解决问题的长效机制，本次《公告》中明确，对纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可开具增值税普通发票，且不再规定纳税人可以开具增值税普通发票的时限，同时规定纳税人应完整保留相关资料备查。