《投资》准则应用指南.docx
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《投资》准则应用指南
《投资》准则应用指南
一、新旧准则的比较Ï%Ã:
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（一）关于投资定义Ï%Ã:
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《投资准则》中将投资定义为：
企业为通过分配来增加财富，或谋求其他利益，而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
从此定义看，投资包括两个方面：
1、将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。
2、将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。
这两个方面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。
Ï%Ã:
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新准则维持了原准则中的投资定义。
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（二）投资准则涉及的项目Ï%Ã:
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《投资准则》涉及哪些项目，主要取决于两个因素：
一是对投资所下的定义，二是与其它具体准则的分工。
新的投资准则中仍维持了原有定义，因此从投资定义看，投资准则应涉及所有投资项目。
但由于推出了《金融工具确认和计量准则》，企业对金融资产的投资由《金融工具确认和计量准则》进行规范，根据准则的分工，《投资准则》只规范股权投资行为。
Ï%Ã:
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《金融工具确认和计量准则》第五条（三）规定：
采有权益法处理的股权投资，由《投资准则》进行规范。
这一表述似乎排除了按成本法进行核算的股权投资，但《金融工具确认和计量准则》又没有规范任何股权投资，因此上述表述应改为：
股权投资，由《投资准则》进行规范。
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这是本次《投资准则》修订的主要内容，即新《投资准则》只规范股权投资行为。
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（三）关于投资分类Ï%Ã:
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准则要求，投资要分为短期投资和长期投资，长短期投资的划分主要依据管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；意图长期持有的，作为长期投资。
Ï%Ã:
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根据《金融工具确认和计量准则》，金融资产包括交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。
根据其持有意图和持有期限而分别分为短期投资和长期投资，一般来讲，持有期限不超过一年的为短期投资，超过一年的为长期投资。
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（四）关于投资成本的确认Ï%Ã:
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投资成本的确定主要涉及到三个问题：
一是取得投资额同时取得一项债权的处理。
二是为取得投资而发生的相关费用的处理。
例如：
若取得一项长期债券投资，对于取得长期债券投资时支付的税金、手续费等相关成本是否构成投资成本。
一种认为，相关费用应当直接或分摊计入损益，另一种认为，相关费用应计入投资成本。
三是以放弃非现金资产（不含股权，下同）而取得的长期投资成本的确定是否按公允价值。
Ï%Ã:
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原准则中投资成本包括所支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，应作为应收项目单独核算。
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根据对新《投资准则》的理解：
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①交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允价值计量，相关交易成本计入当期损益。
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②可出售证券及持有至到期投资，投资成本按取得投资的公允价值计量，相关交易成本计入投资成本中，包括税金、手续费等相关费用，以及已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本。
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③以放弃非现金资产而取得的长期投资，适用《非货币交易准则》，以换出资产的公允价值作为长期投资的取得成本。
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（五）关于投资账面价值的调整Ï%Ã:
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1．由《金融工具的确认与计量》准则规范的投资Ï%Ã:
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原准则规定：
短期投资的现金股利或利息，于实际收到时，冲减投资的账面价值，但原已计入应收项目的现金股利或利息除外。
期末以成本与市价孰低法计价，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。
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新准则规定：
对于划分为交易性金融资产的，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益；对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益；按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。
摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：
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（1）扣除偿还的本金；Ï%Ã:
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（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额Ï%Ã:
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（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额。
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2．长期股权投资的期末计价方法。
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长期股权投资的期末计价一般有两种方法，即成本法和权益法。
对长期股权投资在什么情况下采用成本法，什么情况下采用权益法核算。
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原准则规定：
投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，采用成本法核算。
一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。
但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。
Ï%Ã:
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新准则对此予以沿用，即仍采用质重于形式的原则判断投资企业对被投资企业的影响程度，从而决定采用成本法或权益法核算长期股权投资。
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3．商誉。
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原准则中规定：
长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。
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根据新的《企业合并准则》规定：
在控股合并的情况下，合并成本指购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行权益性证券的公允价值。
在购买日，购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。
购买日，购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，计入当期损益。
商誉的后续确认：
商誉不进行摊销。
在期末进行减值测试，减值额计入当期损益。
Ï%Ã:
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新的《投资准则》未明确在联营投资和合营投资情况下，投资企业的投资成本与享有被投资企业净资产份额之间差额的处理方法。
根据对新《投资准则》的理解，在联营投资和合营投资情况下，如果投资企业的投资成本大于应享有被投资企业净资产，作为商誉处理，不进行摊销，在期末进行减值测试。
如果投资企业的投资成本小于应享有被投资企业净资产，计入当期损益。
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（六）投资的减值。
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1．交易性证券之外的金融资产的减值：
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《金融工具确认与计量》准则规定：
企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
持有至到期投资发生减值，应当将持有至到期投资的账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
可供出售资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
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2．长期股权投资减值：
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原投资准则规定：
企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额，确认为损失。
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根据对新《投资准则》的理解：
企业期末对商誉进行减值测试，替代了原先的长期投资的账面价值检查，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为0后，再作长期投资的减值。
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（七）关于投资的处置Ï%Ã:
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原投资准则规定：
处置投资时，投资的账面价值与实际取得收入的差额，确认为当期投资损益。
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新准则对这一处理方法予以沿用。
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总结：
新旧投资准则的主要差异：
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1．短期投资修改为交易性证券Ï%Ã:
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修订前：
短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。
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修订后：
按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行Ï%Ã:
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①对于划分为交易性证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。
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②对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。
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（2）将长期债权投资修改为持有至到期投资Ï%Ã:
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修订前：
按照长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量Ï%Ã:
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对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法Ï%Ã:
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修订后：
按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。
摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：
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（1）扣除偿还的本金；Ï%Ã:
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（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额Ï%Ã:
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（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额Ï%Ã:
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3．股权投资差额改商誉Ï%Ã:
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修订前：
投资成本与被投资企业净资产之间差额作为股权投资差额，按一定期限进行分摊，计入损益。
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修订后：
投资成本与被投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分，确认为商誉，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。
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二、与国际会计准则的比较Ï%Ã:
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新修订的投资准则基本与国际会计准则趋同，比较如下：
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项目 企业会计准则 国际会计准则Ï%Ã:
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适用准则 投资准则Ï%Ã:
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金融工具——确认与计量Ï%Ã:
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IAS28——联营中的投资Ï%Ã:
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IAS31——合营中的权益Ï%Ã:
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IAS39——金融工具：
确认与计量Ï%Ã:
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权益法终止 企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制、重大影响，中止采用权法，改用成本法。
投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按《金融工具：
确认和计量》计量成本。
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合并报表 联营企业、合营企业采用权益法，子公司进行合并。
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取消了比例合并法 合营企业采用比例合并Ï%Ã:
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关联交易 没有规定 投资者和联营企业之间“顺销”、“逆销”交易带来的损益，投资者报表中确认的部分仅限于非关联投资者在联营中的损益。
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三、投资准则涉及的主要会计科目及使用说明Ï%Ã:
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1． 主要会计科目使用说明Ï%Ã:
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（1） 交易性证券：
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符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：
持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。
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Ï%Ã:
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只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性证券。
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（2） 可供出售证券：
初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
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（3） 持前至到期日的投资：
有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。
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（4） 长期股权投资：
长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，分为四种类型：
控制：
有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益；共同控制：
按合同约定对某项经济活动所共有的控制；重大影响：
对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策；无控制、共无共同控制且无重大影响；Ï%Ã:
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2．投资项目的初始计量与后续计量Ï%Ã:
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项目 初始计量 后续计量 费用处理 差额处理Ï%Ã:
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交易目的证券 公允价值 公允价值 交易成本计入损益， 计入损益Ï%Ã:
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可供出售证券 历史成本 公允价值 交易成本计入损益 计入权益：
资本公积——持有利得（损失）资产终止确认时转出，并计入当期损益。
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持有至到期日投资 历史成本 摊余成本Ï%Ã:
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交易成本计入损益 计入损益Ï%Ã:
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长期股权投资 历史成本 历史成本Ï%Ã:
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减值测试 减值计入损益Ï%Ã:
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四、主要会计分录举例Ï%Ã:
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1．交易性证券：
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例一：
某公司12月1日购入股票100股，当时每股市价4.8元，交易费用5元，12月31日，市价为每股5元。
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新 旧Ï%Ã:
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12月1日，借：
交易性证券Ï%Ã:
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480Ï%Ã:
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借：
短期投资Ï%Ã:
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投资收益Ï%Ã:
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-5Ï%Ã:
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贷；银行存款Ï%Ã:
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485Ï%Ã:
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贷：
银行存款Ï%Ã:
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485Ï%Ã:
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12月31日 借：
交易性证券Ï%Ã:
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20Ï%Ã:
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不作处理Ï%Ã:
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贷：
投资收益Ï%Ã:
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20Ï%Ã:
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2002年5月1日出售，每股4.9元。
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借：
银行存款Ï%Ã:
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490元Ï%Ã:
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投资收益Ï%Ã:
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-10元Ï%Ã:
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贷：
交易性证券Ï%Ã:
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500元Ï%Ã:
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2．可供出售证券Ï%Ã:
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某企业04年通过拍卖方式取得某上市公司的法人股100万股，每股3元。
期末市价为4元。
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取得时 借；可供出售证券Ï%Ã:
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300万Ï%Ã:
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贷：
银行存款Ï%Ã:
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300万Ï%Ã:
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期末Ï%Ã:
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借：
可供出售证券100万Ï%Ã:
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贷；资本公积Ï%Ã:
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100万Ï%Ã:
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第二年期末发生了减值，可收回金额2.5元。
Ï%Ã:
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借：
资本公积Ï%Ã:
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100万Ï%Ã:
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投资收益Ï%Ã:
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50万Ï%Ã:
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贷：
可供出售证券Ï%Ã:
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150万Ï%Ã:
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3．持有至到期投资Ï%Ã:
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以摊余成本计量。
实际利率法，是用实际利率计算摊销额的方法。
实际利率，
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