第二章 销售与收款循环审计注册会计师和审计学讲稿docx.docx
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注册会计师实务（审计学）
第二章销售与收款循环审计
讲稿
教学目标及要求
教学目标
认知目标：
1.了解销售与收款循环主要业务活动及其设计的主要凭证及记录；
2.掌握销售与收款循环内部控制的关键环节及其控制措施；
3.掌握销售与收款循环的控制测试；
4.熟悉销售与收款循环涉及的相关账户的实质性审计程序，熟练运用各种审计技术方法；
5.熟练运用函证；
6.熟练掌握销售截止性测试；
7.了解销售与收款循环中常见的会计错弊及其审计风险；
8.熟悉销售与收款循环中相关科目实质性测试实务。
能力目标：
通过各知识点的教学，培养学生思考问题和综合分析的能力以及理论联系实际解决问题的能力，加强学生创新意识的培养。
素质目标：
1.培养学生的事业心、责任感，坚持职业操守和道德规范，以及遵纪守法、诚实守信和勇于奉献的精神；
2.培养学生严谨认真的科学态度、不怕困难勇于探索的科学精神。
重点难点
重点
与
难点
1.销售与收款循环及其相关科目审计中管理层认定和审计目标；
2.销售与收款循环中关键活动的风险及其内部控制、控制测试；
3.销售与收款循环中最容易出现重大错报的情况；
4.函证的质量控制；
5.销售与收款循环中相关工作底稿的编制。
第一节销售与收款循环的特性
销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容：
一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。
一、涉及的主要凭证和会计记录
在内部控制健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。
典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：
（一）顾客订货单
顾客订货单即顾客提出的书面购货要求。
企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电信函和向现有的及潜在的顾客发送订货单等方式接受订货，取得顾客订货单。
（二）销售单
销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订货单的依据。
（三）发运凭证
发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。
发运凭证的一联寄送给顾客，其余联（一联或数联）由企业保留。
这种凭证可用作向顾客开具账单的依据。
（四）销售发票
销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。
销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。
销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证。
（五）商品价目表
商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。
（六）贷项通知单（涉及折扣、折让、退货）
贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。
这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。
（七）应收账款明细账
应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。
各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。
（八）主营业务收入明细账
主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。
它通常记载和反映不同类别产品或劳务的销售总额。
（九）折扣与折让明细账
折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销售折让情况的明细账。
当然。
企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账。
（十）汇款通知书
汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客。
由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。
这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。
如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。
采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。
（十一）库存现金日记账和银行存款日记账
库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。
（十二）坏账审批表
坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。
（十三）顾客月末对账单
顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。
顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。
（十四）转账凭证
转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。
如库存商品结转销售成本。
（十五）收款凭证
收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。
二、涉及的主要业务活动
了解企业在销售与收款循环中的典型活动。
对该业务循环的审计非常必要。
这里我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。
（一）接受顾客订单（销售发生认定）
顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。
从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。
顾客的订单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。
管理层一般都列出了已批准销售的顾客名单。
销售单管理部门在决定是否同意接受某顾客的订单时，应追查该顾客是否被列入这张名单。
如果该顾客未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。
很多企业在批准了顾客订单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。
（二）批准赊销信用（应收款及坏账的计价与分摊认定）
对于赊销业务；赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。
信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。
执行人工赊销信用检查时还应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。
企业应对每个新顾客进行信用调查，包括获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。
无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。
（三）按销售单供货（销售发生认定）
企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。
设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在XX的情况下擅自发货。
因此。
已批准销售单的一联通常应送达仓库。
作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
（四）按销售单装运货物（销售发生、完整认定）
将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在XX的情况下装运产品。
此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。
装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制。
按序归档的装运凭证通常由装运部门保管，装运凭证提供了商品确实已装运的证据。
（五）向顾客开具账单（发生、完整、准确认定）
开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。
这项功能所针对的主要问题是：
（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）；
（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。
为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：
1.开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；
2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；
3.独立检查销售发票计价和计算的正确性；
4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
（六）记录销售（发生、完整、准确及计价和分摊认定）
在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销。
按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。
记录销售的控制程序包括以下内容：
1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。
这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。
2.控制所有事先连续编号的销售发票。
3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。
4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。
5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少XX批准的记录发生。
6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。
7.定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告：
（七）办理和记录现金、银行存款收入（完整认定）
这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款减少的活动。
在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。
货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。
处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，井如数、及时地将现金存入银行。
在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。
（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（存在、发生认定）
顾客如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；顾客如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。
发生此类事项时，必须经授权批准并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。
在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。
（九）注销坏账（存在认定）
不管赊销部门的工作如何主动，顾客因宣告破产、死亡等原因而不支付货教的事仍时有发生。
销售企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。
对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。
（十）提取坏账准备（计价与分摊认定）
坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。
第二节控制测试和交易的实质性程序
一、概述
这里先给出表2.1“销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表”，以期对销售收款循环审计有一个总体认知。
表2.1销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）
销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的
检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单
复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目
在发货前，顾客的赊购已经被授权批准
检查顾客的赊购是否经授权批准
追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证
销售发票均经事先编号并已恰当地登记入账
检查销售发票连续编号的完整性
将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查
观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案
将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对
所有销售交易均已登记入账（完整性）
发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账
检查发运凭证连续编号的完整性
将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
销售发票均经事先编号并已登记入账
检查销售发禁连续编号的完整性
登记入账的销售数最确系已发货的数最，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）
复算销售发票上的数据
销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准
检查销销售发票是否经适当的授权批准
追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票
由独立人员对销售发票的缩制作内部核查
检查有关凭证上的内部核查标记
追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单
销售交易的分类恰当（分类）
采用适当的会计科目表
检查会计科目表是否适当
检查证明销售交易分类正确的原始证据
内部复核和核查
检查有关凭证上内部复核和核查的标记
销售交易的记录及时（截止）
采用尽扭能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法
检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记入账的销售交易
将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
内部核查
检查有关凭证上内部核查的标记
销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总（准确性、计价和分摊）
每月定期给顾客寄送对账单
观察对账单是否已经寄出
将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账
由独立人员对应收账教明细账作内部核查
检查内部核查标记
将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较
检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记
二、销售交易的内部控制和控制测试
销售交易有关的关键内部控制和相应的控制测试应当遵循的原则：
（一）适当的职责分离
适当的职责分离有勘于防止各种有意或无意的错误。
例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。
另外，销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。
因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。
单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。
谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
（二）正确的授权审批
对于授权审批问题，应当关注以下四个关键点上的审批程序：
其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二；非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。
前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。
（三）充分的凭证和记录
主要反映在销售、仓储和运输三个方面。
只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。
例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。
在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。
相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。
（四）凭证的预先编号
对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。
由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。
对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。
比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。
这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。
（五）按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。
为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。
（六）内部核查程序
由内部计审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。
表2.2所列程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序。
注册会计师可以通过检查内部计审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。
表2.2内部核查程序
内部控制目标
内部核查程序举例
登记入账的销售交易是真实的
检查销售发票的连续性井检查所附的佐证凭证
销售交易均经适当审批
了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策
所有销售交易均已登记入账
检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对
登记入账的销售交易均经正确估价
将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对
登记入账的销售交易分类恰当
将登记入账的销傅交易的原始凭证与会计科目表比较核对
销售交易的记录及时
检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括所有应开票的发运凭证存内
销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总
从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账
销售与收款内部控制监督检查的主要内容：
1.销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。
重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。
2.销售与收款业务授权批准制度的执行情况。
重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
3.销售的管理情况。
重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
4.收款的管理情况。
重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。
5.销售退回的管理情况。
重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时人库。
在确定了被审计单位的内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性程序所需的成本。
如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。
这说明，作为进一步审计程序的类型之二，控制测试并非在任何情况下都需要实施。
但当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
三、针对销售交易的实质性程序
（一）登记入账的销售交易是真实的
对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：
一是未曾发货却已将销售交易登入账；二是销售交易重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账。
前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。
不难想象，将不真实的销售登记入账的情况虽然极少，但其后果却很严重，因为这会导致高估资产和收入。
鉴别高估销售究竟是有意还是无意的，这一点非常关键。
尽管无意的高估也会导致应收账款的明显增多，但注册会计师通常可以通过函证轻易发觉。
对于有意的高估就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，使得注册会计师较难发现。
在这种情况下，注册会计师就有必要制定并实施适当的实质性程序以发现这种有意的高估。
1.针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。
如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。
2.针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。
3.针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单。
以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。
检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。
如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
（二）已发生的销售交易均已登记入账
销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题。
因此，通常无须对完整性目标实施交易实质性程序。
但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要实施交易实质性程序。
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账。
是测试未开票的发货的一种有效程序。
为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：
前者用来测试遗漏的交易（“完整性”目标），后者用来测试不真实的交易（“发生”目标）。
在测试其他目标时，方向一般无关紧要。
例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。
（三）登记入账的销售交易均经正确计价
销售交易计价的准确性包括：
按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。
对这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。
典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。
通常的做法是：
（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
（2）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。
（3）发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。
（4）往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。
将计价准确性目标中的控制测试和实质性程序作一比较，便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了审计时间。
很明显，计价目标的控制测试几乎不花多少时间，因为只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。
内部控制如果有效，实质性程序的样本量便可以减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。
（四）登记入账的销售交易分类恰当
如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售（例如固定资产销售）混作正常销售。
对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类极其重要。
销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。
注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。
（五）销售交易的记录及时
发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保它们记入正确的会计期间。
在执行计价准确性实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细
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