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债务重组讲义

第十章债务重组

第一节债务重组概述

一、债务重组的定义及特点

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

（注意：

债务重组即涉及债务人，又涉及债权人。

）

强调两点：

1•债务人发生财务困难（债务重组的前提）；

2•债权人作出让步（债务重组的实质）。

债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。

【例题1】根据债务重组准则规定，债权人在债务重组过程中可能会得到债务重组收益。

（）

二、债务重组的方式

（一）以资产清偿债务

以资产清偿债务是指债务人用一项资产来清偿债务。

资产包括现金资产和非现金资产。

1•以现金清偿债务

现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

2•以非现金资产清偿债务

非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。

（注意：

债务人是以资产的公允价值抵债。

即偿债资产的公允价值低于债务金额为债务重组；等于或高于债务金额，不作为债务重组。

）

其会计处理比较特殊。

注意：

债务人进行账务处理时，需要考虑两部分损益。

即重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。

债权人收到非现金资产按照公允价值进行账务处理。

（1）债务人角度

涉及到各类抵债资产的具体结转处理。

（2）债权人角度

涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。

（二）将债务转为资本

1•从债务人角度理解

将应付账款转为资本，减少应付账款，增加股本（或实收资本）、资本公积。

2•从债权人角度理解

将应收账款转为对债务人的投资。

（三）修改其他债务条件

如免去应付未付的利息、减少债务本金、降低利率、延长偿还期限等。

（特点：

一般修改其他债务条件后的债务重组，债务人的债务仍然存在，债权人的债权也存在，只是金额发生了变化。

）

（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

女口：

以现金清偿一部分，用非现金资产清偿一部分，剩余部分用修改其他债务条件的债务重组。

【例题2】下列事项中，属于债务重组的有（）。

A.以低于债务的账面价值的货币资金清偿债务

B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等

C.债务人借新债还旧债

D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资【答案】AB

【例题3】下列各项中，属于债务重组修改其他债务条件方式的有（）。

A.债务转为资本

B.降低利率

C.减少债务本金

D.免去应付未付的利息【答案】BCD

【例题4】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于企业会计准则定义的债务重组。

（）【答案】X

第二节债务重组的会计处理

具体分为：

以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件，重组方式组合。

在学习时应分别从债权人角度和债务人角度来具体分析。

【解题思路：

题目涉及债务重组的，首先判断该债务重组是那种债务重组方式；然后进行债权人和债务人的账务处理。

】

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1•债务人处理角度：

基本处理分录：

借：

应付账款

贷：

银行存款营业外收入（倒挤）

2•债权人处理角度：

基本分录：

借：

银行存款

营业外支出（倒挤）

贷：

应收账款

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

女口：

债务人欠债权人1000万元，只支付800万元。

假定债权人对该应收账款已计提100万元

的坏账准备。

债务人账务处理为：

借:

应付账款

1000

贷：

银行存款

800

营业外收入

――债务重组利得

200

债权人账务处理：

（收到的债权低于应收账款的账面价值）

借:

银行存款

800

坏账准备

100

营业外支出一一

债务重组损失

100

贷：

应收账款

1000

接上例，假定债务人偿还金额为950万元。

账务处理：

（收到的债权介于应收账款账面价值与余额之间）

借：

银行存款

坏账准备

贷：

应收账款借：

坏账准备

贷：

资产减值损失或者借：

银行存款

坏账准备

贷：

应收账款

资产减值损失

2万元。

债权人处理:

借：

银行存款8.5

坏账准备1.5

贷：

应收账款10

借：

坏账准备0.5

贷：

资产减值损失0.5

（二）以非现金资产清偿债务

1•债务人角度

以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益（营业外收入）。

转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。

对于资产转让损益应分别以下情况掌握:

（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（注意：

区分债务重组利得确认的营业外收入和转让固定资产、无形资产确认的营业外收入。

）

（2）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（注意：

以存货偿还债务，按照含税价抵债）

（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

注意：

对于债务重组中增值税问题的理解：

一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。

比如商品成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是

11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15-11.7=3.3（万元）。

如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独

支付了。

这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。

如果遇到这种情况题目中会直接说明。

2•债权人角度

债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。

债权人基本会计分录：

借：

固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）

应交税费应交增值税（进项税额）

坏账准备

【例题】下列关于以非货币性资产偿还债务的债务重组的说法中，正确的有（）。

A.债务人以存货偿还债务的，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转存货的成本

B.债务人以固定资产偿还债务的，固定资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出

C.债务人以长期股权投资偿还债务的，长期股权投资公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额计入投资损益

D.债务人以无形资产偿还债务的，无形资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出

二、将债务转为资本

总原则：

1•债务人角度

账务处理：

借：

应付账款

贷：

股本（实收资本）

资本公积一一股本溢价（资本溢价）营业外收入

（对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。

股票的市价和股本的差额计入资本公积。

）债务人以股票市价（即公允价值）来抵偿债务。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额【即股本与股本溢价（或实收资本与资本溢价）之和】之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

2•债权人角度

账务处理：

借：

长期股权投资

坏账准备

营业外支出（或者贷记资产减值损失”）贷：

应收账款

债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。

三、修改其他债务条件

具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：

1•不附或有条件的债务重组

这种情况下，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。

（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。

基本分录：

借：

应付账款——重组前（重组前债务的账面价值）

贷：

应付账款一一重组后（重组后债务的公允价值）营业外收入一一债务重组利得

（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。

基本分录：

借：

应收账款一一重组后（重组后债权的公允价值）

营业外支出一一债务重组损失（或贷记资产减值损失）

坏账准备

贷：

应收账款一一重组前

【注意：

这里的公允价值是未来收到的现金流量折现后的现值。

】

【例】甲公司200年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为

累计应收的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20X6年12

月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于20X7年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本

金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债

务到期日延至20X8年12月31日，利息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、

乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

【答案】

【分析】

借：

应付账款65400

贷：

应付账款一一债务重组？

（如何确定）

营业外收入一一债务重组利得？

注意：

将利率从4%降低到2%（等于实际利率）”，就意味着降低之后的本金等于公允价值。

即应收账款一一债务重组后的金额为50000元。

2007.12007.12.312008.12.31

乙公司（债务人）重组债务的公允价值（现值）

=50000X%<（P/F,1,2%）+51000X（P/F,2,2%）

=10000.9804+51000X0.9612

=50001.6〜5000（元）

【注意：

按照《债务重组》准则的精神，不能将将来两年的利息加上。

以上分析，只为学员理解50000元的来历，理解道理即可。

】

（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得

应付账款的账面余额65400

减：

重组后债务公允价值50000

债务重组利得15400

第二，会计分录

20X7年1月5日债务重组时

借：

应付账款65400

贷：

应付账款——债务重组50000

营业外收入一一债务重组利得15400

20X7年12月31日支付利息

借：

财务费用1000

贷：

银行存款1000（50000X%）

20X8年12月31日偿还本金和最后一年利息

借：

财务费用1000

2•附或有条件的债务重组

与上面不附或有条件的债务重组的区别：

（注意：

谨慎性要求的应用）

（1）初始确认区别：

债务人:

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

【理解：

债务人根据谨慎性要求，假定将来会盈利或或有条件会实现，当此债务符合预计负债确认条件时，债务人会多承担一部分债务。

账务处理为：

借：

应付账款

贷：

应付账款一一债务重组（公允价值）

预计负债营业外收入等（倒挤）】

（确认预计负债满足的三个条件为：

①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠地计量。

）

债权人：

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（2）后续计量区别：

债务人：

1当或有应付金额在随后会计期间实际发生时，账务处理:

借：

预计负债

贷：

银行存款

2当或有应付金额在随后会计期间没有发生时，账务处理：

借：

预计负债

贷：

营业外收入

（即将当时确认的预计负债，转到营业外收入中。

）

债权人：

1当或有应收金额实际发生时，计入当期损益（财务费用）。

2当或有应收金额没有发生时，不做账务处理（因为债权人在当时并没有确认或有应收金额）。

【例题】20X3年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。

现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于20X5年12月31日进行债务重组，银行

同意延长到期日至20X9年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：

债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%,

若无盈利，利率仍维持7%。

债务重组协议于20X5年12月31日签订。

贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。

假定实际利率等于名义利率。

假定红星公司未来或有事项符合预计负债确认条件。

分析:

红星公司（债务人）重组债务的公允价值

=800000X7%<（P/A,7%,4）+800000X（P/F,7%,4）

=56000X.3872+800000>0.7629

〜800000（元）

红星公司（债务人）的账务处理,第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额

减：

重组贷款的公允价值

或有应付金额[800000X（10%—7%）X3]

债务重组利得

1250000

800000

72000

378000

第二，会计分录

20X5年12月31日债务重组时借：

长期借款

贷：

长期借款一一债务重组

预计负债

营业外收入一一债务重组利得

20X6年12月31日支付利息时借：

财务费用

1250000①

800000②

72000③

378000（倒挤）④

56000

贷：

银行存款

56000（800000X7%）

假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利,

20X7年12月31日和20X8年12月31日支付利

息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（800000X10%），其中含

或有应付金额24000元。

20X7年12月31日和20X3年12月31日，分别做分录：

借：

财务费用56000

预计负债24000

贷：

银行存款80000

20X9年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时：

借：

长期借款一一债务重组800000

财务费用预计负债

贷：

银行存款

假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，

支付利息时：

借：

财务费用

56000

24000

880000

20X7年12月31日和20X8年12月31日

56000

贷：

银行存款56000

20X9年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元时：

借：

长期借款一一债务重组800000

财务费用56000

贷：

银行存款

借：

预计负债贷：

营业外收入

【注意】对于本题中债权人银行的账务处理不作要求。

【思考】假设本题中将债权人某银行”改为

作出该企业（债权人）的账务处理。

20X5年12月31日债务重组时：

借：

应收账款一一债务重组营业外支出一一债务重组损失坏账准备贷：

应收账款

20X6年12月31日收到利息时：

借：

银行存款56000（800000X7%）

贷：

财务费用

假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，

856000

72000（一般一次性结转）

72000

某一般纳税企业

”，不考虑利息问题。

800000

170000

30000

000000

56000

20X7年12月

31日和20X8年12月31日收取利

80000元（800000X0%）。

息时，债权人应按10%的利率收取利息，则每年收取利息

借：

银行存款80000（800000X10%）

贷：

财务费用80000

20X9年12月31日收取最后一次利息80000元和本金800000元时：

借：

银行存款880000

贷：

应收账款一一债务重组800000

财务费用80000

假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20X7年12月31日和20X8年12月31日

收取利息时：

借：

银行存款56000（800000X7%）

贷：

财务费用56000

20X9年12月31日收取最后一次利息56000元和本金800000元时：

借：

银行存款856000

贷：

应收账款

财务费用

债务重组

800000

56000

附或有条件下的要点：

①债务人一方关于预计负债的处理；②区分预计负债是否实际发生。

四、以上三种方式的组合方式

例如，以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

在这种方式下，处理顺序：

①现金清偿债务；②非现金资产清偿债务；③债务转为资本清偿债务；④修改其他债务条件清偿债务。

即:

债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。

债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。

【例题】假设A公司应收B公司117万元的货款，已提坏账准备10万，B公司由于发生财务困难无法支付款项，A公司和B公司通过协商签订债务重组协议。

协议内容如下：

借：

主营业务成本

贷：

库存商品

【例】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。

A企业于20X4年6月30日向B企业出售产品

一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额170000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。

在该票据到期日，B企业未按

期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。

至20X5年12月31日,

A企业对该应收账款提取的坏账准备为5000元。

B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于

20X）年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：

（1）B企业以产品一批偿还部分债务。

该批产品的账面价值为20000元，公允价值为30000

元，应交增值税税额为5100元。

B企业开出增值税专用发票。

A企业将该产品作为商品验收入库。

（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还

期延至20X6年12月31日。

【答案】

（1）B企业的账务处理：

①计算债务重组时应付账款的账面余额=

（1000000+170000）X（1+4%^2）=1193400（元）

②计算债务重组后债务的公允价值

=[1193400—30000X（1+17%）]X0%

=（1193400—35100）X50%=694980（元）

③计算债务重组利得

应付账款账面余额

1193400

减：

所转让资产的公允价值

35100

重组后债务公允价值

694980

债务重组利得

463320

④B企业（债务人）会计分录

借：

应付账款

1193400①

贷：

主营业务收入

30000②

应交税费应交增值税（销项税额）

5100③

应付账款一一债务重组

694980④

营业外收入一一债务重组利得

463320

（倒挤）⑤

借：

主营业务成本

20000

贷：

库存商品

20000

（2）A企业（债权人）的账务处理

①计算债务重组损失

应收账款账面余额

1193400

减：

受让资产的公允价值

35100[30000X（1+17%）]

重组后债权公允价值

694980[（1193400—35100）X50%]

坏账准备

5000

债务重组损失

458320

②会计分录

借：

库存商品

30000③

应收账款一一债务重组

694980⑤

应交税费应交增值税（进项税额）

5100④

坏账准备

5000②

营业外支出一一债务重组损失

458320（倒挤）

⑥

贷：

应收账款

1193400①

本章小结：

1•债务重组的概念及特点

债务重组的概念强调：

债务人发生财务困难；

债权人作出让步。

2•债务重组方式

（1）四种偿债方式：

①以资产清偿债务；②将债务转为资本；③修改其他债务条件；④以上三

种方式的组合。

（2）四种方式下债务人和债权人各自的会计处理

①以资产清偿债务

1）以现金偿债要注意坏账准备要在借方抵销。

2）以非现金资产偿债要注意：

非现金资产的账面价值与公允价值之间的差额以及非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额。

2债务转为资本

注意：

股份的公允价值总额与股本之间的差额；重组债务的账面价值与股份公允价值总额之间的差额。

3修改其他债务条件

包括：

免除利息、降低本金、降低利率等。

区分不附或有条件和附或有条件的债务重组。

注意：

新的债权、债务按照新的公允价值进行核算。

4以上三种方式的组合方式

注意处理的顺序：

1）现金清偿债务；2）非现金资产清偿债务；3）债务转为资本清偿债务；4）修改其他债务条件清偿债务。

出师表

两汉：

诸葛亮

先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。

然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。

诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。

宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。

若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。

侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：

愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。

将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰能”是以众议举宠为

督：

愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。

亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也；亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。

先帝在时，每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、灵也。

侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也m

臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。

先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。

后值倾覆，