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第5章内容整理

1.会计确认的定义

对会计确认首次作出权威性定义的当属美国财务会计准则委员会（FASB），它在1984年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量种认为，“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地记入或列入某一个财务报表的过程，它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。

对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动”。

①而后，国际会计准则委员会（IAS）在1989年发布的文告《关于编制和提供财务报表的框架》中也对会计确认进行了定义，认为“确认是指将符合要素定义和第83段规定的确定标准项目计入资产负债表或收益表，它涉及到以文字和金额表示一个项目并将该金额计入资产负债表或收益表的总额”（文告第83段如下：

如果符合下列标准，就应确认一个符合要素定义的项目：

①与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业；②对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量）。

②我国对会计确认的研究始于20世纪80年代，其中最引人注目的是葛家澍教授所提出的观点。

他认为“所谓会计确认，是指通过一定的标准，辨认应予输入会计信息系统的经济数据，确定这些数据应加以记录的会计对象的要素，进一步还要确定已记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表”。

同时还指出，“会计确认实际上要进行两次，第一次解决会计的记录问题，第二次解决报表的揭示问题”。

③根据上述对会计确认的解释，可以认为：

（1）会计确认是以一定的标准为依据；

（2）会计确认是针对一定的会计对象而进行的；（3）会计确认的最终目标是要进入财务报表。

其中，葛家澍教授明确提出会计确认包括初始确认和再次确认。

这一含义虽然在美国财务会计准则委员会的定义中已包括，但尚未予明确表达。

然而，我们认为上述定义将“进入财务报表”作为会计确认的最终目标尚有可商榷之处，其原因在于：

（1）财务报表是在会计发展到一定阶段后才产生的。

在中国，会计报告的发展经历了文字叙述式会计报告编制阶段（夏、商至秦、汉）、数据组合式会计报告编制阶段（唐代至清末以前）、表式会计报告编制阶段（清末、中华民国）。

④其中，表式会计报告才能算得上是财务报表。

事实上，会计报告自会计一产生就已经是会计的重要组成部分，“最初的会计报告就是那些账簿记录”，⑤而中国的财务报表从清末才开始出现。

在国外，独立意义的财务报表是应政府纳税、合资者了解合资企业的经营状况和经营成果以及私人取得贷款的需要⑥而产生的，它并不是伴随着会计的产生而产生的。

而确认是会计的一个必要环节，只有经过确认的事项，它才能进行记录并报告。

可见，在财务报表出现之前，会计确认早已存在，“进入财务报表”显然不是它的最终目标。

（2）财务报表只是会计报告的一个组成部分，财务报表通常包括资产负债表、收益表（利润表、损益表或利润及利润分配表）和现金流量表，这是国际会计惯例。

会计报告除了这三大报表之外，还包括用以补充财务信息和报告非财务信息的其他报告手段，它们所报告的信息也是经过确认了的。

由上两点可见，确认的最终目标不仅仅是“进入财务报表”，而是“进入会计报告”。

另外，我们认为，会计确认贯穿于整个会计信息系统。

原始资料进入会计信息系统，要进行确认；系统运行过程中各种变动（如进行各种计提、摊配等）需要进行确认，会计信息的输出仍需要进行确认。

综上所述，会计确认是为达到会计目标而对会计对象按照一定标准进行辨认的过程。

会计确认的真正目的在于为实现会计目标服务，它是由会计系统围绕会计目标发生作用的特性所决定的。

2.会计确认的作用

会计确认是为了保证财务会计报表所提供的信息符合会计目标、符合会计信息质量要求，即为了保证提供一份高质量的财务报表。

会计确认的最终目标是要进入财务报表。

可以说，在财务报表内，列报的信息比财务报表之外披露的信息（不限财务的、不限定量的）更为可靠、更为相关，因为它是通过确认来完成的，而确认又是经过财务会计一系列规范程序完成的，即会计的确认都是遵循一定标准、一定程序（该不该记录、涉及哪个要素、何时记录等）。

会计本来只有“报表”而无所谓“报告”。

1978年FASB的第1号概念公告“企业财务报告的目标”公布后，财务报表“发展到”财务报告，财务报表虽然是财务报告的核心部分，但会计信息使用者越来越对表外披露（disclosure）的信息有兴趣，似乎是多多益善，而对表内信息却感情日淡。

供给者投其所好，搞信息轰炸（财务冗余），反而令使用者晕头转向，一头雾水。

因此，事实并非如保罗B.W.米勒与保罗R.班森所断言：

“如果把角度从供给转向需求一方，就会取得很大的进展”，就是高质量的财务报告。

在一般情况下，经过会计确认的财务报表信息肯定比表外信息（不必经过确认，有的还属自愿提供——加量供给，而且加量不加价）更有用、更值得信赖。

如果说信息使用者舍本逐末还可以理解的话，那么，信息供给者如果以此进行诱导，那就可能是居心不良了。

在税务会计中，会计确认同样具有重要作用。

它可以保证税务会计报表质量，降低税务机关的税收征管成本，降低纳税人的税务风险。

3.会计确认在会计中的重要地位

早在20世纪初会计确认就已经成为会计理论和实务界研究的一个基本问题。

会计确认在会计中扮演着重要的角色，它在会计研究中应当占有重要的地位。

会计确认贯穿了整个会计工作的始终。

会计要反映经济活动，需要从企业收集大量的经济活动所产生的数据，而这些经济数据并非全部属于会计信息系统处理对象的范围。

会计处理的对象是能引起会计要素变化的各项经济业务。

因此，企业各项经济业务所产生的数据是否应当在会计凭证、账簿中加以记录，以及怎样把账簿中的信息和其他数据转化为财务报告，都必须经过会计确认进行辨别和认定。

由会计人员编制并经过外部审计人员鉴证后的报表上的项目都需要经过会计的确认，对于公司自愿披露的信息如管理当局的盈利预测和声明等则不要通过会计的确认。

因此会计确认界定了会计记录的范围并决定了财务报表的内容，在会计信息系统中占有重要的地位。

4.会计确认的前提和标准

（一）会计确认的前提

重要性作为会计确认的前提，实则也是会计确认的门槛。

重要性是定性而非定量概念，其判断标准是会计信息对信息使用者的决策是否会产生显著或重要影响。

如果对信息使用者的决策不会产生显著或重要影响，这样的信息当然没有必要予以确认。

因此，明确“重要性”前提，旨在过滤未描述“高质量财务报告”而是说：

的定义或标准，“我们把向QFR（高质量财务报告）的转变看成是从考虑财务报告问题如何影响信息提供者到从信息使用者的角度来分析解决财务报告问题的一种转变。

因此，我们认为，如果把角度从供给转向需求一方，就会取得很大的进展。

”看来，作者认为只要推翻了旧世界，新世界自然就到来了。

问题会那么简单吗？

我们虽然可以假设信息使用者具有相应的会计知识，但事实上不可能。

（二）财务会计确认的标准

会计确认标准即为会计系统予以确认的会计事项所应具有的特征。

美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中认为，“确认一个项目和有关的信息，应符合四个基本的确认标准。

凡符合四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。

标准是：

（l）定义一一项目要符合财务报表某一要素的定义；

（2）可计量性-具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量；（3）相关性-有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（4）可靠性-信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。

”国际会计准则委员会（IAS）在1989年发布的文告《关于编制和提供财务报表的框架》中认为，“如果符合下列标准，就应当确认一个符合要素定义的项目：

（1）与该项目有关的未来经济利益将流入或流出企业；

（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。

从上述两个观点来看，一个会计事项要予以确认，它应符合会计要素的定义，具有相关性，能够可靠地计量；美国财务会计准则委员会认为它还应具有可靠性。

对此，我们必须明确以下几点：

（1）会计要素的定义作为会计确认的标准之一，其前提是会计要素能把所有的会计对象进行具体化。

显然，如果会计要素无法把所有的会计对象具体化，则必然会存在某些应予确认而未能予以确认的会计事项。

目前，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润作为会计的6大要素，它涵盖的仅仅是与资产负债表和损益表相关的会计对象，它无法包括与现金流量表相关的会计对象。

如果说现金流量表可以根据资产负债表和损益表以及会计账簿进行编制，那它也无法涵盖财务报表外的会计事项。

因此，要将会计要素的定义作为会计确认的标准之一，首先应重新确定会计要素，使之成为能够对所有会计对象进行具体化的会计要素。

（2）可计量性作为会计确认标准之一，它并不意味着只能采用货币计量。

从某种意义上讲，人类最初的计量记录行为，其本身就表现为一种原始的数学行为；而人类最初的数学行为，原本就是为进行经济计量记录服务的。

可见，会计从其产生起就是要进行计量的，因而会计事项应具有可计量特征是不容置疑的。

但是，我们应该认识到，不同的会计事项，其计量难易程度是不同的。

历史性会计事项是已经发生了的，其计量是相当容易的；而未来的会计事项，由于不确定性的存在，对其进行计量便因而变得比较困难。

货币是会计的主要计量单位，但不是唯一的计量单位。

以货币来表现价值是价值形式发展的最终结果，但是，从会计发展史的角度考察，会计计量单位经历了实物计量单位占主导地位阶段、实物量度与货币为统一量度阶段的发展过程。

这说明以货币计量单位代替非货币计量单位是历史发展的趋势。

货币计量的优点在于它便于综合进行核算，对实物量度无法考核的经济指标进行分析，从而深入地反映了经济活动及其过程。

值得我们注意的是，12、13世纪的意大利北方的一些城市，银行业已较为繁荣，货币在量度中的作用已显示出来，然而，这一时期的某些账簿记录仍运用实物量度。

这一现象的存在，或是人们对货币计量作用的认识不足，或是会计计量理论与方法的缺陷所造成，但它给了我们重要的启示：

对某些无法或不宜进行计量的会计对象可以采用非货币单位进行计量，这是对货币量度的补充，而非对货币计量的否定。

另外，由于企业经营活动中的某些要素并没有通过交易，并且市场上不具有类似的参照物，这决定该要素一时无法用货币单位进行计量；再则，不用货币单位来表现价值也是可行的，在货币产生之前，会计信息就是借助实物单位进行计量的。

（3）可靠性和相关性是会计确认的重要标准。

会计事项的可靠性和相关性是会计信息可靠性与相关性的基础，在此基础上，会计信息的充分性和可比性才具有现实意义。

因而，会计系统要确认的一个会计事项，它必须是可靠的且相关的会计事项。

除此之外，我们还认为，会计确认标准有两个层次，一是基本确认标准；一是具体确认标准。

基本确认标准是对具体确认标准的抽象，而具体确认标准必须联系具体会计目标。

在单式簿记时代，具体会计目标是核算收支及其结果，因而会计确定的标准就是与收支相关的可靠的会计对象；在复式簿记时代，具体会计目标是反映财产。

损益、交易、债权、债务相关的、可靠的会计对象；在股份有限公司出现后，会计确认标准也就发展为与评价受托责任履行情况和企业经营管理相关的可靠的会计对象；在证券市场出现以后，会计确定标准也就进一步扩大为与评价受托责任履行情况、投资者决策、企业经营管理等相关的可靠的会计对象。

由此可见，基本确认标准是与具体会计目标相关的可靠的会计对象；而具体确认标准因具体会计目标不同而不同。

由于具体会计目标随会计的发展而不断增多，因而具体确认标准也不断扩大。

5.会计确认的基础

在会计确认标准回答了哪些会计事项应予以确认的问题之后，我们仍需要回答这些应予以确认的会计事项在何时确认确认为哪一或哪些会计要素的问题。

这一问题即为会计确认基础问题。

从各国现行会计理论和实务看来，可供选择的会计确认标准有两个：

权责发生制和收付实现制。

对于权责发生制的含义，不同学者和不同机构都曾作过不同的表述。

s.戴维逊（S.Davidson）、C.P.斯笛克尼（C.P.Stickney）和R.L.威尔（R.L.Weil）在《会计：

商业语言》一书中认为，“权责发生制会计是按货物的销售（或交付）和劳务的提供来确认收入，而不考虑现金的收取时间；对费用也接与相关联的收入的确认时间予以确认，不考虑现金支付的时间”。

美国会计原则委员会在第4号公告中认为，“交易的其他事项对企业资产和负债的影响，在其直接相关的时间内确认与报告，而非在现金收、付发生是确认与记录”。

“每期收益和财务状况的确定，取决于在变动发生时的经济资源和义务及变动的计量，而非货币收支的简单记录。

”国际会计准则委员会认为，“按照权责发生制，要在交易和其他事项发生时（并不是在现金或其等价物收到或支付时）确认其影响，并且要将其记入与其相关联期间的会计记录，并在该期间的财务报表中予以报告”。

从上述表述看来，它们一致认为会计确认的时间应该在会计事项的影响“真正发生”之时。

《会计理论》在对权责发生制作了充分考察的基础上，认为完整的权责发生制应包括以下几方面的内容：

（1）它应能有效地用于判别、甄别应该进入会计系统的经济业务，其标准是对企业经济资源和义务确实产生了影响-这种影响以权利或责任的发生与否为依据为判断；

（2）经过筛选、准予进入会计系统的交易或事项，在输入会计系统时，按其实际影响的权利与责任的情况而决定应记人何种要素：

资产、负债、收入、费用、所有者权益等等；（3）权责发生制不仅是指对收入和费用的确认，它还应能广泛用于全部的会计要素。

⒄对于收付实现制的含义，不同学者也曾作过不同的解释。

W.A.佩顿和A.C.利特尔顿在1940年的《公司会计准则导论》中认为，“计量收入的现金基础……将从顾客处收到的现金报告为收入……，换言之，如果收入是定期地按收到款项为标准，则一切所发生的成本应按此标准来分配”。

⒅S.戴维逊（S.Davidson）、C.P.斯笛克尼（C.P.Stickney）和R.L.威尔（R.L.Weil）在《会计：

商业语言》一书中认为，“现金基础是与权责发生制基础相对应，它要求收到现金时确认收入、支出现金时确认费用。

收入确认毋需对收入和费用进行配比”。

⒆由此可见，收付实现制一般只用来确认收入与费用，所有收到的现金都作为当期收入，所有现金支出都作为当期费用。

然而，在会计实务中，权责发生制与收付实现制在具体运用过程中往往会发生某些变化，其原因在于它们或多或少存在着某种不足。

如按照权责发生制，商誉以及衍生金融工具等都无法得到合理的确认；而按照收付实现制，没有发生现金收支的债权债务不能得到确认，发生了现金收支的债权债务则确认为收入和费用，这与人们的一般观念存在一定程度上的背离。

我们认为，会计确认基础的选择也是受会计目标的约束的。

不同会计信息使用者对会计信息的不同需求，也意味着有些使用者更需要基于权责发生制基础上的会计信息，有些使用者则更需要基于收付实现制基础上的会计信息，因为它们分别从不同的角度对企业的财务状况、经营成果和现金流动状况进行反映。

可见，权责发生制和收付实现制都有独到的作用，问题的关键在于如何将两者进行有机的结合，这将是会计学界需要着力研究解决的重要问题之一。

另外，权责发生制和收付实现制主要是针对能够在财务报表之内进行反映的会计事项，而如何选择目前尚无法在财务报表之内进行反映的会计事项的确认基础，也是需要会计学界着力研究解决的重要问题。

6.税务会计确认的基础

由于各国税法在一个很长的历史阶段都是按收付实现制原则计税，因为它符合税收的支付能力原则，税务会计当然也要按收付实现制原则确认纳税义务的发生时点。

在财务会计采用权责发生制之后，各国税法也先后由收付实现制改为权责发生制，税务会计当然也就采用权责发生制。

这样，可以减少与财务会计的差异，降低征纳双方的成本。

因为企业涉税行为纷繁复杂，税法并未采取“一刀切”的做法，而是在以权责发生制为主要确认基础的前提下，对特定事项或特定行为，仍然以收付实现制为确认基础或以两者相结合的为确认基础。

在税务会计中，应税收入、扣除费用和应税所得等的确认，除符合税法规定的确认基础外，同时还必须取得符合规定的票据，否则，还是不能实际予以确认。

（一）以权责发生制为确认基础

我国《企业所得税法实施条例》第九条明确规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

除税法特别规定外，税法扣除的基本原则是以权责发生制为原则，只要是当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的费用，而不是按收付实现制原则扣除。

“应纳税所得额”的确认以权责发生制为基础，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，特别强调应税收入、扣除费用的确认时间不能提前或滞后。

如企业以前年度发生的，按当时税收法规规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转到以后年度扣除；但可以按《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。

企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。

按权责发生制原则确认的税前扣除费用是企业实际发生的费用，其发生金额应是准确的、可以确定的。

税务会计采用权责发生制，是以不减少国家的税收收入为前提，即它是有条件地接受权责发生制，或称修正的权责发生制。

（二）以收付实现制为确认基础

根据我国现行税法，以收付实现制为确认基础的涉税事项主要有：

企业合理的工资、薪金支出；企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本社会保险费和住房公积金；企业在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费；企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费；企业拨缴的工会经费；企业参加的财产保险；企业根据生产经营需要租入固定资产支付的租赁费：

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分当提取折旧费用，分期扣除。

上述各项支出，在计算企业所得税时，只有在实际发生时，方可据实在税前扣除。

企业在代扣代缴个人所得税时，个人所得税的工资薪金所得、劳务报酬所得、股息、红利等也是以收付实现制为确认基础。

如职工每月的工资薪金收入，在计时工资标准下，是根据职工上个月的出勤和工作业绩计算发放的，实为上个月应得的劳动报酬。

如2011年的个税改革，在以收付实现制为确认基础下，不论工资薪金是采用何种计算标准，只要是职工2011年9月1日（含）以后实际取得的工资薪金，企业就可以（应该）按新的费用扣除标准（免征额）3500（涉外人员4800）元确认计量职工的应纳税所得额，并按新的税率表计算代扣代缴个人所得税。

7.权责发生制

（一）定义

权责发生制亦称应计基础、应计制：

是会计要素尤其是收入和费用要素确认的基础。

企业的会计核算应当以权责发生制为基础。

凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用”;国际会计准则委员会在其“编制财务报表的框架”（FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements）中,将权责发生制作为两项会计基本假定之一,指出“按照权责发生制,要在交易和其他事项发生时（并不是在现金或其等价物收到或支付时）确认其影响,并且要将其记入与其相关联期间的会计记录,并在该期间的财务报表中予以报告”。

不难看出,权责发生制实际上就是用未判定企业的收入或费用何时确认为会计要素,并且记录到会计账簿中,从而最终确定企业的经营成果。

当然,权责发生制不仅是指对收入和费用的确认,它还应能广泛应用于全部的会计要素（葛家澍,1997）,包括资产、负债和所有者权益。

（二）实践依据

在会计主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。

由此而产生两个确诊和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收支是否来作为收入确认和费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。

权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。

并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。

企业经营不是一次而是多次，而其损益的记录又要分期进行，每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩，收付实现制显然不能完全做到这一点。

因此，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。

（三）适用性

权责发生制在反映企业的经营业绩时有其合理性，几乎完全取代了收付实现制；但在反映企业的财务状况时却有其局限性：

一个在损益表上看来经营很好，效率很高的企业，在资产负债表上却可能没有相应的变现资金而陷入财务困境。

这是由于权责发生制把应计的收入和费用都反映在损益表上，而其在资产负债表上则部分反映为现金收支，部分反映为债权债务。

为提示这种情况，应编制以收付实现制为基础的现金流量表或财务状况变动表。

弥补权责发生制的不足。

（四）存在的必要性

作为收入和费用的确认基础,除了权责发生制以外,另一个就是收付实现制。

收付实现制所提供的收益信息,由于具有现金流作保证,因而质量较高;而且有第三方——银行提供原始凭证和数据,能够加以验证,因而可靠性较强。

同时,收付实现制下,不需要计提、摊销等,因而人为调节利润的可能性降低。

那么能否以收付实现制代替权责发生制呢?

纯粹的收付实现制,会计只确认与现金收支有关的事项,所有支出都作为费用,实际收到的现金就是收入,会计主体的全部资产都是现金,它没有现金以外的资产,更没有债权、债务。

毫无疑问,这种收付实现制已失去了它存在的意义。

修正的收付实现制,则是在遵循按现金收支确认收入和费用的总体原则下,对其他一些事项,如债权、债务、长期资产等,按权责发生制的要求加以确认。

19世纪美国铁路业以及目前我国行政事业单位所实行的收付实现制类似于这种。

这种收付实现制无法准确反映出企业所得与所费的关系,无法真实计量出企业的收益。

而完全修正的收付实现制,即现金流动制,它对企业的全部资产按照现行市场价格进行计价,所有期末企业持有的净资产视为虚拟的现金的净流入,所有期初企业的净资产视为虚拟的现金流出,现金流入与现金流出对比的差额,就是企业当期所取得的利润。

问题是在这种方法下,全部资产按现行市价计价也容易产生高估或低估,而且有些资产市场上并不一定有市场价格做参考,因为缺少独立的证据可供验证,可靠性不高;另外,物价变动会使企业的利润波动较大。

可见,无论哪一种收付实现制都无法准确反映出企业的经营业绩,无法满足现实社会对会计信息的需要。

权责发生制经过近一个世纪的发展及完善,已成为现代财务会计概念的核心内容,与之相配套的一系列会计程序和方法已经建立并逐步完善,否定权责发生制,就等于否定了整个现代会计理论。

我们不能也无法因为权责发生制存在的缺陷而将其彻底摒弃。

8.收付实现制

（一）定义

收付实现制又称现金制或实收实付制，是以现金收到或付出为标准来记录收入的实现和费用的发生。

按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。

换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发