中级会计实务讲解 3.docx
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中级会计实务讲解3
一、内容提要
本章首先阐述了金融资产的分类、各类金融资产的特征及界定条件；继而对交易性金融资产、债权投资、其他债权投资和其他权益工具投资计量、记录作了全面解析；对金融资产之间的重分类原则及账务处理本章简要作了理论及案例解析。
对于金融负债，本章简要解析了其界定条件及分类原则，继而对交易性金融负债和应付债券作了理论解析和案例分析。
另外，本章简析了金融资产和金融负债的确认和终止确认的原则。
二、关键考点
1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；
2.债权投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；
3.债权投资减值会计处理；
4.金融资产重分类的原则及会计处理；
5.其他债权投资、其他权益工具投资初始成本的认定；
6.其他债权投资、其他权益工具投资持有期间投资收益的认定；
7.其他债权投资、其他权益工具投资期末公允价值波动的会计处理；
8.其他债权投资减值的会计处理；
9.其他债权投资、其他权益工具投资处置的会计处理；
10.交易性金融负债的会计处理；
11.应付债券的会计处理。
三、历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2017
单选题
1
1.5
债权投资投资收益的计算
判断题
1
1
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易费用的会计处理
计算分析题
1
10
债权投资的会计处理
2018
单选题
2
3
交易性金融资产对营业利润的影响；债权投资的投资收益的计算
多选题
1
2
交易性金融资产会计处理论断的正误甄别
判断题
1
1
以摊余成本进行后续计量的金融资产实际利率的认定
2019
单选题
2
3
债权投资的界定；其他债权投资入账成本的计算
判断题
2
2
摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计价原则；金融负债重分类原则
多选题
1
2
以摊余成本计量的金融资产处置损益的计算
综合题
1
15
以交易性金融资产的取得、分红、公允价值变动及处置为题目设计主干，并点缀式结合所得税的会计处理
四、本章知识点详解
【知识点】金融工具概述▲
（一）金融工具的概念
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
【解释】A公司发行股票，B公司购入新发行的股票，如果该股票是上市公司的股票，且B公司打算短线持有，则应该作为交易性金融资产核算；如果该股票达到了重大影响、共同控制以及控制，则该股票应该作为长期股权投资核算；如果不属于上述两种情形，则应该作为其他权益工具投资核算。
【解释】A公司向B公司发行公司债券。
对于A公司来说属于金融负债，作为应付债券核算。
如果该债券为上市公司债券，可以公开交易且B公司打算短线投机买卖，则作为交易性金融资产核算；如果B公司有能力持有至到期，则作为债权投资核算；如果B公司对于该债券持有目的一方面按照合同约定收取利息，另一方面打算在合适时机进行出售以获取更高的收益，则应作为其他债权投资核算。
【备注】非合同的资产和负债不属于金融工具。
比如：
①“应交税费”基于税法规定的义务而非合同产生的义务，因此不能定义为金融工具；
②“预计负债”属于推定义务，也不能定义为金融工具。
（二）金融资产的界定
金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。
例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。
【备注】预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。
2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。
例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。
【解释】甲公司与乙公司签订一份合同，约定三个月后按照1000元/吨购买的乙公司100吨的小麦，这份小麦合同属于远期合同，对于甲公司来说，这份合同属于看涨期权（认为小麦会涨价）；对于乙公司来说，这份合同属于看跌期权（认为小麦会跌价）。
【案例引入】2019年初A公司与B公司签订合同：
约定一年后，即2020年初以每股100元价格自B公司购入一万股C公司股票；当日C公司股价为每股100元；2019年6月30日C公司股价涨至每股110元。
2020年初C公司股价涨至每股112元。
双方以现金结算期权价值。
A公司
B公司
2019年初
无账务处理
2019年6月30日
借：
衍生工具 10
贷：
公允价值变动损益 10
借：
公允价值变动损益 10
贷：
衍生工具 10
2020年初
借：
银行存款 12
贷：
衍生工具 10
公允价值变动损益 2
借：
衍生工具 10
公允价值变动损益 2
贷：
银行存款 12
2018年初A公司与B公司签订合同：
约定一年后，即2019年初以每股100元价格定向增发1万股股票给B公司；当日市价为103元；则推定此股票期权每股公允价值为3元，共计3万元；由B公司支付3万元给A公司购买此期权。
A公司
B公司
2018年初
借：
银行存款 3
贷：
其他权益工具 3
借：
衍生工具 3
贷：
银行存款 3
2018年末股价为每股120元
不作处理
借：
衍生工具 17
贷：
公允价值变动损益 17
2019年初行权时
借：
银行存款 100
其他权益工具 3
贷：
股本 1
资本公积—股本溢价 102
借：
XX投资 120
贷：
衍生工具 20
银行存款 100
A公司：
固定权益工具数量换取固定现金（固定换固定），则定义为权益工具；B公司：
看涨期权，在潜在有利条件下定义为金融资产，在“衍生工具”科目中核算。
如果以现金结算，而非增发股票时
A公司
B公司
2018年初
借：
银行存款 3
贷：
衍生工具 3
借：
衍生工具 3
贷：
银行存款 3
2018年末股价为每120元
借：
公允价值变动损益 17
贷：
衍生工具 17
借：
衍生工具 17
贷：
公允价值变动损益 17
2019年初兑付时
借：
衍生工具 20
贷：
银行存款 20
借：
银行存款 20
贷：
衍生工具 20
3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
【备注】本章不涉及以下金融资产的会计处理：
1.长期股权投资（即企业对外能够形成控制、共同控制和重大影响的股权投资）
2.货币资金（即现金、银行存款、其他货币资金）
【拓展】衍生工具
金融工具还可以分为基础金融工具和衍生工具。
衍生工具，是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。
【案例解析】甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。
合约签订时其公允价值为零。
假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。
2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。
企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。
3.在未来某一日期结算
衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。
衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。
【知识点】金融资产的分类和重分类▲▲
（一）金融资产的分类
企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产分为以下三类：
1.以摊余成本计量的金融资产
（比如：
应收账款、贷款和债权投资）；
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（比如：
其他债权投资、其他权益工具投资）；
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（比如：
交易性金融资产）。
【备注】对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。
（二）企业管理金融资产的业务模式
1.业务模式评估
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：
①在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
②一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
③企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
④企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。
⑤企业应当以客观事实为依据，确定管理金融资产的业务模式，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。
2.以收取合同现金流量为目标的业务模式
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
【解释】A公司在2020年初购买了B公司当日发行的债券，债券面值为100万元，期限4年，每年末结息，到期还本，年利率为6%，如果A公司持有该债券打算且有能力持有至到期，则该债券可以分类为债权投资。
【备注】
①为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾；
②到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标；
③出于可解释的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾；
④如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
【基础案例】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。
如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。
同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
『答案解析』甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。
此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。
3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。
因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。
【解释】A公司在2020年初购买了B公司当日发行的债券，债券面值为100万元，期限4年，每年末结息，到期还本，年利率为6%，如果A公司持有该债券既以收取利息为目的，同时又打算出售该债券，则该债券分类为其他债权投资。
【基础案例】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。
甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。
组合回报包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。
『答案解析』甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
4.其他业务模式——以出售金融资产为目标
如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（三）金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。
即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动。
利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。
（四）金融资产的具体分类
1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产；
①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业一般应当设置“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。
2.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
3.按照上述1和2分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。
【拓展】金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。
②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。
③相关金融资产或金融负债属于衍生工具。
但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。
下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
①股票；
②基金；
③可转换债券
4.权益工具投资的分类
达到重大影响或以上
控制
成本法核算长期股权投资
共同控制
权益法核算长期股权投资
重大影响
达不到重大影响
上市公司股份
短线操作
交易性金融资产
长线持有
其他权益工具投资
非上市公司股份
其他权益工具投资
【金融资产分类的特殊规定】
【考点经纬】
业务模式
类型
科目
以收取合同现金流量为目标的业务模式
以摊余成本计量的金融资产。
“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目
以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
“其他债权投资”科目
其他业务模式（以出售金融资产为目标）
为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
“交易性金融资产”科目
持有上市公司股份未达到重大影响且不作短线运作的股权投资、持有非上市公司股份未达到重大影响的股权投资
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
“其他权益工具投资”科目
【2019年单选题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。
不考虑其他因素，甲公司应将该债券投资分类为（ ）。
A.其他货币资金
B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
C.以摊余成本计量的金融资产
D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
『正确答案』C
『答案解析』甲公司购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，同时该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。
满足以摊余成本计量的金融资产确认条件，选项C正确。
【知识点】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产▲▲▲
【案例引入】
【资料一】甲公司2×22年5月1日购入乙公司股票10万股，作以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，每股买价30元，另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红，每股红利为2元，于5月6日发放。
『答案解析』
①交易性金融资产的入账成本＝30×10－2×10＝280（万元）；
②2×22年5月1日会计分录：
借：
交易性金融资产 280
应收股利 20
投资收益 5
贷：
银行存款 305
③2×22年5月6日收到股利时：
借：
银行存款 20
贷：
应收股利 20
【资料二】6月30日每股市价为25元。
『答案解析』2×22年6月30日会计分录：
借：
公允价值变动损益 30
贷：
交易性金融资产 30
【资料三】10月3日乙公司再次宣告分红，每股红利为1.5元，于10月25日发放。
『答案解析』
①2×22年10月3日宣告分红时：
借：
应收股利 15
贷：
投资收益 15
②2×22年10月25日收到股利时：
借：
银行存款 15
贷：
应收股利 15
【资料四】12月31日，每股市价为19元。
2×23年1月6日甲公司抛售所持股份，每股售价为17元，交易费用2万元。
『答案解析』
①2×22年12月31日会计分录：
借：
公允价值变动损益 60
贷：
交易性金融资产 60
②2×23年1月6日会计分录：
借：
银行存款 168
投资收益 22
贷：
交易性金融资产 190
【关键考点】
（1）入账成本（股票）＝买价－已经宣告未发放的现金股利；交易费用计入投资收益借方；
（2）交易性金融资产期末按照公允价值计量，公允价值与账面价值差额计入公允价值变动损益；
（3）持有期间被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益；
（4）出售时，买价-交易费用-账面价值=投资收益。
【题目拓展】
①出售时的投资收益＝出售时的损益影响＝168－190＝－22（万元）；
②累计投资收益＝－5＋15－22＝－12（万元）。
【案例引入】
【资料一】M公司2×22年5月1日购入N公司债券作以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，每年4月1日、10月1日各付息一次，N公司本应于4月1日结付的利息因资金紧张延至5月6日才兑付。
债券买价为110万元，另支付交易费用1.7万元。
『答案解析』
①入账成本＝110－100×6%×6/12＝107（万元）；
②2×22年5月1日会计分录：
借：
交易性金融资产 107
应收利息 3
投资收益 1.7
贷：
银行存款 111.7
【资料二】6月30日债券市价为120万元。
『答案解析』2×22年6月30日会计分录：
借：
交易性金融资产 13
贷：
公允价值变动损益 13
【资料三】10月1日M公司如期收到利息。
【提示】如果在10.1付息日应收利息尚未收到，则会计分录为：
借：
应收利息 3
贷：
投资收益 3
【资料四】年末债券公允价值为137万元，2×23年1月20日M公司处置债券，售价为145万元，交易费用5万元。
『答案解析』
①2×22年12月31日会计分录：
借：
交易性金融资产 17
贷：
公允价值变动损益 17
②2×23年1月20日会计分录：
借：
银行存款 140
贷：
交易性金融资产 137
投资收益 3
【题目拓展】
①出售时的投资收益＝出售时的损益影响额＝140－137＝3（万元）；
②累计投资收益＝－1.7＋3＋3＝4.3（万元）。
【理论总结】
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量
1.入账成本＝买价－已经宣告未发放的现金股利（或－已经到期未收到的利息）；
2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。
一般分录如下：
借：
交易性金融资产——成本（按公允价值入账）
投资收益（交易费用）
应收股利（或应收利
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