施工企业建造合同收入.docx
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施工企业建造合同收入
施工企业建造合同收入、成本的会计处理
一、建造合同定义
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。
这里所讲的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
（一）、建造合同的分类
建造合同主要包括固定造价合同和成本加成合同两类。
固定造价合同是指按照固定的合同价或者固定单价确定工程价款的建造合同。
例如，某承包商为客户建造一座桥梁，合同总价1000万；再如，某建造承包商为客户承建议座住宅，每平方米造价1300元，此类合同即为固定造价合同。
成本加成合同是指以合同允许或者其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或者定额费用确定工程价款的建造合同。
例如，某轮船制造商为客户制造一条船，双方约定，以造船的实际成本为基础，加收8%的费用作为合同总价款，该合同即为成本加成合同。
（二）、合同分立、合同合并及追加合同
一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。
但一项合同中包括多项资产的建造，企业应按照建造合同准则规定的合同分立原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或者数项资产而签订了一组合同，则应按照合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。
1、合同分立
如果一项建造合同包括多项资产的建造，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理：
（1）每项资产均有独立的建造计划；
（2）建造承包商与客户就每项资产单独谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
（3）每项资产的收入和成本科单独辨认。
如果不同时具备上述三个条件，不能将建造合同进行分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。
例如：
某建筑公司与客户签订一项建造合同，按合同规定，建造合同包括一座住宅和一段道路，在签订合同时双方分别就所建住宅和道路进行谈判，达成一致意见：
房屋工程造价1500万，道路造价800万，房屋和道路均有独立的施工图预算，则此项合同应分立为两个单项合同进行会计处理。
2、合同合并
一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
如果不同时具备上述三个条件，不能将建造合同进行合并，而应以各个单项合同进行会计处理。
例如：
某建造承包商与客户一揽子签订了三项建造合同，分别是同一条公路的一段路基、一座桥梁和一座隧道。
根据合同规定，三项工程由承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算，则此三项合同应该合并为一个合同，统一进行会计核算。
3、追加合同
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同处理：
（1）、该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；
（2）、议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
二、建造合同总收入
（一）合同总收入的组成内容
1、合同的初始收入
指建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额。
2、合同因变更、索赔、奖励等形成的收入
合同因变更、索赔、奖励等形成的收入不能随意确认，只有在符合规定的条件时才构成合同总收入。
承包商在合同以外代客户购置设备，办理征地撤迁、计取监理费等，应如实向客户收取费用，不作为合同收入的组成部分。
（二）合同总收入的确认条件
按照企业会计准则----建造合同的规定，这里所讲的收入的确认，仅指可以计入合同总收入，并非将其在当期损益中确认。
1、合同初始收入的确认
合同中标后，建造承包商与中标单位双方签订的合同中确定的合同总金额，扣除暂定金及其他计入合同金额但由发包商掌握使用的部分后，作为合同的初始收入。
2、合同变更收入的确认
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。
应在符合以下条件时确认：
（1）、客户能够认可因变更而增加的收入；
（2）、收入能够可靠计量。
因工程设计、合同工作内容等发生的变更，根据工程实际情况提出变更报告，阐明合同变更的理由及金额。
一般程序为：
驻地监理工程师批准----总监办批准----业主批准。
如经过原设计单位审批，还应报经设计单位同意批准。
承包商按照批复金额与原合同规定作业内容计量价款的差额调整合同总收入。
3、索赔收入的确认
索赔款是指因客户或第三方的原因造成的，由承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。
其确认条件为：
（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
（2）对方同意接受的金额能够可靠计量。
因客户原因造成不包括在合同造价中的成本损失，如图纸未及时到位、桩号未及时移交、应由发包方办理的拆迁手续未办理完善、业主要求工期提前、国家政策发生变化导致增加成本等，承包商应及时提出索赔报告（或索赔意向书），注明索赔理由及金额，与客户协商赔偿，签订会议纪要或其他方式达成一致意见，最终就索赔金额在相关文件中确认后，计入合同总收入。
4、奖励款收入的确认
奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项，主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。
其确认的条件为：
（1）根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
（2）奖励金额能够可靠计量。
承包商承担的工程已经完成并经监理、业主签字计量，工程质量已经通过专家评审，并确信无问题；工程进度经评比，奖励文件已经发布或按照相关文件规定的奖励数额能够准确核定；合同中有明确的奖励标准或就该事项客户与承包商达成补充协议，或业主发布的文件中有明确条款，可以确定能够获得且金额能够计算。
三、建造合同总成本
（一）合同总成本的组成内容
合同成本包括从合同签订开始至合同完成为止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用应当在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
直接费用包括：
直接人工费、直接材料费、直接机械使用费、其他直接费用四项内容。
间接费用是企业下属的施工单位为组织和管理生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费、施工生产管理人员的工资、劳动保护费、固定资产折旧及修理、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
（二）合同总成本的计算
合同总成本计算，仅指可以计入合同总成本，并非将其在当期损益中确认。
1、合同总成本的计算原理
按照企业会计准则----建造合同对收入与费用确认的原则，施工项目部为了可靠计算每期的合同收入与合同费用，必须要确知合同总成本的金额。
在工程项目完工之前，只能根据实际已经发生的工程成本和预计将要发生的合同成本来预计合同总成本。
合同预计总成本=实际已经发生的工程成本+预计将要发生的合同成本
2、预计将要发生的合同成本的测算
需要施工项目部在期末组织相关职能部门或人员，按照一定的程序进行测算。
设置成本管理部门的公司，应当由公司成本管理部门组织测算，并将测算结果下发项目经理部。
不设置成本管理部门的公司，应当组织相关业务部门进行测算。
（1）、施工技术部门：
熟悉工程图纸，进一步细化、优化施工组织设计，提出各项直接费用的节约措施和方案，提供合同各分项工程施工所要发生的用工数量、材料品种和数量、机械种类和台班数量；预计合同变更所引起的人工、材料、机械等使用变化情况。
（2）物资供应部门：
详细调查当地各种材料的供应价格并考虑日后可能发生的价格波动因素，编制材料价目标。
（3）设备管理部门：
根据施工机械配置、机械使用情况及台班消耗定额，结合当地电力、燃油料价格、工日单价、实际折旧情况、预计修理支出等分析机械费用开支，确定台班单价。
（4）财务部门：
根据工程管理人员数量、预计人员月工资、合同工期，计算编制管理人员工资预算表；按计算基数和国家规定的标准计提各项工资附加费；根据工程所需人员数量、合同工期编制办公费、差旅费、招待费、折旧费、修理费、管理工具用具等间接费用的开支预算。
（5）计划部门：
编制临时设施预算支出；根据用工数量编制直接人工费预算；根据各业务部门提供的预算资料，预测将要发生的合同成本。
在工程施工期间，施工项目预计合同总成本是动态的，尽管如此，项目预计合同总成本及其变更都必须经过相关管理部门的批复才能作为项目经理部计算完工百分比的依据。
（三）需要注意的事项
1、与合同有关的零星收益不作为合同收入，应当直接冲减合同成本。
零星收益是指在合同执行过程中取得的非经常性的收益，如处理残余物资取得的收益等。
2、下列费用不计入合同成本，应作为期间费用直接计入当期损益
（1）企业行政管理部门为组织和管理生产活动所发生的管理费用。
（2）企业为建造合同借入款项所发生的、不符合会计准则规定的资本化条件的借款费用。
例如，企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费及筹资发生的其他财务费用等。
企业为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本，未满足此条件的，计入当期损益。
四、合同收入与合同费用的确认
（一）建造合同收入与费用的确认原则
企业会计准则---建造合同规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：
如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。
也就是说，核算建造合同的收入与费用，首先要进行建造合同结果的判定，只有对于建造合同结果能够可靠估计的，才能按照完工百分比法确认收入和费用，否则不能按照完工百分比法确认收入与费用。
为核算建造合同的收入与费用，建筑施工企业应当设置“应收账款、预收账款、工程施工、工程结算、主营业务收入、营业税金及附加、主营业务成本、资产减值损失、存货跌价准备----合同预计损失准备”等科目，并根据管理的需要具体设置明细科目。
（二）建造合同结果的判定
判定固定造价合同的结果能够可靠估计的条件为：
（1）合同总收入能够可靠计量；
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（3）在资产负债表日，合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
（4）为完成合同，已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
判定成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下两项条件：
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
（二）完工进度的确认
企业可以用于确定合同完工百分比的方法有三种。
1、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
这是一种较常用的确定完工进度的方法。
累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本，如施工中尚未安装、使用或消耗的材料成本，在分包工程总工作量完成之前预付给分包单位的款项等。
合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本*100%
例如：
翔森建筑公司某项目部签订了一项总金额为1000万的建造合同，合同规定的建造期为3年。
第1年，实际发生合同成本300万，年末预计为完成合同尚需发生成本520万；第2年，实际发生合同成本为400万，年末预计为完成合同尚需发生成本150万。
根据上述资料，计算合同完工进度如下：
第一年合同完工进度=300/（300+520）=37%
第二年合同完工进度=（300+400）/（300+400+150）=82%
2、已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
这种方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方工程、砌筑工程等。
合同完工进度=已经完成的合同工作量/合同预计总工作量*100%
例如：
中华路桥工程公司签订了一项修建一条100公里铁路的建造合同，合同规定的总金额为8000万，工期三年，该公司第一年修建了30公里，第二年修建了50公里。
根据上述资料，计算完工进度如下：
第一年合同完工进度=30/100*100%=30%
第二年合同完工进度=（30+50）/100*100%=80%
在确定完工比例时，由计划、技术、统计等业务部门本着密切配合，协调一致的原则，对工程的各分项工程，采用适当的方法进行实地测量，汇总后确认已经完成的工作量；对业务部门提供的工作量，由项目总工及项目经理审核签字后，提交财务部门作为核算的依据。
3、已完工合同工作的测量
这个方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定，由其确定完工进度。
（三）建造合同的结果能够可靠估计时收入与费用的确认
建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认当期的合同收入与合同费用。
当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
会计期末，建造合同能够可靠估计时，企业按照合同完工百分比法计算合同收入及合同毛利，同时确认合同收入与合同费用。
根据当期确认的合同费用，借记“主营业务成本”科目；按当期确认的合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按当期确认的毛利，借记或贷记“工程施工---合同毛利”科目。
例如：
富邦建筑公司签订了一项总金额为9，000，000元的建造合同，承建一座桥梁。
工程已于2007年7月开工，预计2009年10月完工。
各年度相关资料如下：
（1）至2007年年底，已经发生成本2，000，000元，预计完成合同尚需发生成本6,000,000元；
（2）到2008年年底，已发生成本5,832,000元，预计完成合同尚需发生成本2,268,000元；
（3）2009年10月，该项工程完成时，累计已发生成本8,100,000元。
假定该项目按年度来确认合同收入与费用，相关计算与账务处理如下：
（1）2007年完工进度=200万/（200万+600万）*100%=25%
2007年应确认合同收入=9000000*25%-0=2250000元
2007年应确认合同费用=8000000*25%=2000000元
2007年应确认合同毛利=2250000-2000000=250000元
2007年年末，合同收入与费用确认的账务处理为：
借：
主营业务成本2000000
工程施工---合同毛利250000
贷：
主营业务收入2250000
（2）2008年计算完工进度=5832000/（5832000+2268000）*100%=72%
2008年应确认合同收入=9000000*72%-2250000=4230000元
2008年应确认合同费用=8100000*72%-2000000=3832000元
2008年应确认合同毛利=4230000-3832000=398000元
2008年年末，合同收入与费用确认的账务处理为：
借：
主营业务成本3832000
工程施工--合同毛利398000
贷：
主营业务收入4230000
（3）2009年计算完工进度=8100000/8100000*100%=100%
2009年应确认合同收入=9000000*100%-6480000=2520000元
2009年应确认合同费用=8100000*100%-5832000=2268000
2009年确认合同毛利=2520000-2268000=252000元
2009年年末，合同收入与费用确认的账务处理为：
借：
主营业务成本2268000
工程施工---合同毛利252000
贷：
主营业务收入2520000
工程完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：
借：
工程结算9000000
贷：
工程施工----合同毛利900000
工程施工----合同成本8100000
（四）建造合同的结果不能可靠估计时收入与费用的确认
如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能根据完工百分比法确认当期的合同收入与合同费用，应分别以下情况进行会计处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用。
按照能够收回的实际合同成本，借：
主营业务成本
贷：
主营业务收入
（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入，例如：
工程中途由于发包商破产等原因造成工程成本不能收回。
按照实际发生的合同成本，
借：
主营业务成本
贷：
工程施工----合同毛利
例如：
翔森建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。
第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。
但翔森公司在年末对该项工程的完工进度无法可靠估计，在这种情况下，翔森公司可将当年该项目发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。
其账务处理如下：
借：
主营业务成本400000
贷：
主营业务收入400000
假定翔森公司当年与客户只办理价款结算15万，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来，在这种情况下，翔森公司只将15万确认为当年的收入，40万确认为当年的费用，其账务处理如下：
借：
主营业务成本400000
贷：
主营业务收入150000
工程施工---合同毛利250000
五、合同预计损失的核算
按照企业会计准则---建造合同的规定，如果合同预计总成本将超过预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
按照应计提的资产减值损失金额，借记“资产减值损失”科目，贷记：
“存货跌价准备---合同预计损失准备”科目。
当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）*（1-完工进度百分比）-以前预计损失准备余额。
合同预计损失减少时，作相反分录，在前期累计预计的合同损失范围内冲回。
合同完工确认合同收入费用时，应转销预计损失准备。
例如：
江苏仟淳公司签订了一项总金额为240万的建造合同，工期三年，第一年实际发生成本130万，年末预计完成合同尚需发生成本130万，该项目第2年实际发生成本40万，年末预计完成合同尚需发生成本80万，第3年该项目实际发生成本100万，建造合同完工。
要求分年度确认有关收入、费用、毛利及预计损失。
（1）第1年年末：
合同完工进度=累计发生成本/合同预计总成本*100%
=130/（130+130）*100%=50%
当年应确认合同收入=240*50%-0=120万
当年应确认合同费用=（130+130）*50%-0=130万
当年应确认合同毛利=120-130=-10万
当年应确认预计损失=（130+130-240）*（1-50%）-0=10
年末确认收入、费用、毛利的会计处理：
借：
主营业务成本130万
贷：
主营业务收入120万
工程施工---合同毛利10万（亏损）
年末计提预计损失准备的会计处理：
借：
资产减值损失----合同预计损失10万
贷：
存货跌价准备----合同预计损失准备10万
（2）第2年年末：
合同完工进度=（130+40）/（130+40+80）*100%=68%
当年应确认合同收入=240*68%-120=43.2万
当年应确认合同费用=（130+40+80）*68%-130=40万
当年应确认合同毛利=43.2-40=3.2万
当年应确认预计损失额=（130+40+80-240）*（1-68%）-10=-6.8万
第2年年末，会计处理如下：
借：
主营业务成本40万
工程施工---合同毛利3.2万
贷：
主营业务收入43.2万
借：
存货跌价准备---合同预计损失准备6.8万
贷：
主营业务成本6.8万
（3）第3年合同完工时：
合同完工进度=100%
当年应确认合同收入=240-（120+43.2）=76.8万
当年应确认合同费用=（130+40+100）-（130+40）=100万
当年应确认合同毛利=76.8-100=-23.2万
第3年合同的会计处理：
借：
主营业务成本100万
贷：
工程施工---合同毛利23.2万（亏损）
主营业务收入76.8万
转销预计损失准备的余额：
借：
存货跌价准备---合同预计损失准备3.2万
贷：
主营业务成本3.2万
工程完工时，将“工程施工”科目的余额同“工程结算”科目的余额对冲：
借：
工程结算240万
工程施工----合同毛利30万
贷：
工程施工---合同成本270万
六、工程结算的税务与会计处理
为了总括地核算和监督与发包单位的工程价款结算情况，建筑施工企业除应设置“应收账款”、“预收账款”科目外，还应设置“工程结算”科目，它是“工程施工”科目的备抵科目，“工程结算”科目贷方余额，反应企业在建合同累计已经办理结算的工程价款，合同完成后本科目与“工程施工”科目对冲后结平。
例如：
雨建公司成立青岛项目部，承建一项土石方工程，开工前项目部按工程承包合同的规定，收到发包单位通过银行转账拨付的工程备料款30万元，月中，企业填列工程价款预支账单，向发包单位预收上半月的工程进度款10万元。
月末，企业以工程价款结算账单与发包单位办理工程价款结算：
本月已完工程价款19万元，按规定应扣还预收工程款10万元，预收备料款6万元，施工项目部收到发包单位支付的工程价款3万元。
青岛项目部相关账务处理如下：
（1）开工前预收工程备料款
借：
银行存款30万
贷：
预收账款-----预收备料款30万
（2）月中预收工程款
借：
银行存款10万
贷：
预收账款----预收工程款10万
（3）月末办理结算
借：
应收账款-----应收工程款19万
贷：
工程结算19万
借：
预收账款----预收工程款10万
-----预收备料款6万
贷：
应收账款----应收工程款16万
（4）收到发包单位的工程价款3万元
借：
银行存款3万
贷：
应收账款---应收工程款3万
（5）计提营业税金及附加等（简化）
借：
营业税金及附加0.57万
贷：
应交税费----应交营业税0.57万
（6）银行缴税
借：
应交税费----应交营业税0.57万
贷：
银行存款0.57万
建筑施工企业应交的建筑业营业税应通过“营业税金及附加”科目核算。
企业应缴纳的营业税，应按照营业额和规定的税率计算，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取得全部价款和价外费用。
价外费用包括向对方收取得手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
如果企业是总承包人，其营业额为工程的全部承包额减去支付给分包人的价款后的余额。
纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额均应包括工程所用的原材料、设备及其他物资和动力价款在内。
也就是说，即使是采用包工不包料结算的，建设单位购买建筑材料的实际价格，以及建设单位在运输及保管建筑材料过程中发生的运输、仓储的费用支出也应当并入施工方的营业额征收营业税。
如果安装的设备为建设方提供，那设备价款就不应征收营业税。
企业应纳营业额是业主批复的验工计价款（工程进度款）或预收工程款，而不是企业根据完工百分比法确定的主营业务收入。
由此必然造成企业利润表中的当期营业收入与营业税金及附加不匹配。
其原因主要是会计记账根据权责发生制原则，而应纳营业额根据收付实现制原则确定。
在实际工作中，有些单位通过“其他应付款”科目来调节这种差异，即按照确认的合同收入计算确定营业税金费用，把：
营业税金及附加与“应交税费”的差额计入“其他应付款
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