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绿色会计论文企业环境会计信息披露的成因分析
企业环境会计信息披露的成因分析
一、引言
环境会计（EnvironmentalAccounting）又称绿色会计（（GreenAccounting）,它试图将会计学与环境经济学相结合,其基本目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调发展。
环境会计作为当今社会及企业发展必不可少的信息支持工具,是量化环境影响,计算可比数字可持续发展与经济效益的唯一方法,不同环境会计系统为各种利益相关者进行决策、为企业环境业绩的改进、企业甚至整个社会的可持续发展提供了强有力的工具支持。
而环境性质的会计信息则不同于财务性质的会计信息,它具有公益性和社会性,在可持续发展战略方面有利于调动企业环境保护的积极性,保证实现最佳环境效益和经济效益的统一；而在吸引外资方面,增加环境会计信息的披露能够避免引进障碍。
故此可见,在经济转型期与可持续发展的交织之际,环境会计信息披露具有促进社会进步的重要意义。
但当前我国的企业环境会计信息披露则存在许多问题。
从我国企业所处的宏观环境来看,首先是我国没有统一的披露标准。
由于我国社会公众和企业的环境意识还比较薄弱，企业环境会计没有得到相应的重视，其相关研究还不够系统，对于环境会计的信息披露没有设立统一的标准。
其次是我国相关法律法规不健全,缺少专门性的环境会计准则。
我国虽然在环保方面已经颁布了多项法律法规，但这些法律法规的覆盖面还不全面、完整,而且现行的环境法规对于与环境相关的会计事项并不具有指导性和可操作性,对于环境因素考虑也很少。
最后是我国对披露的信息监督机制不健全。
由于环境污染信息具有隐蔽性，企业从自身利益出发，往往不会主动自愿地披露对自愿环境的社会责任履行情况，加之国家缺乏相应的监督管理机制，造成了环境会计信息披露不全面和虚假。
从企业内部来看环境会计信息披露存在的问题的话,首先体现在管理者披露环境信息的意识淡薄。
很多企业的管理者注重于企业的损益状况，忽略了企业自身生产经营活动对社会环境的影响，没有做到经济效益、环境效益和社会效益的同步优化，真正实现可持续发展。
其次是环境信息的披露对企业价值影响不显著。
由于环境污染造成的影响对企业形象会产生负面影响，并且环境保护在经济方面产生的收益有时可能大大小于其支出，很多企业不愿对相关环境信息进行披露。
最后是我国企业缺乏环境会计人员。
现有会计从业人员的知识可能难以应对诸多要求，无法胜任环境会计的相关工作。
总的来说,伴随着我国经济持续快速增长而来的是资源开发不合理、利用不充分、浪费严重及由此带来的生态环境的破坏和恶化等问题,而这一切与我国资源的无偿耗费和对污染防治的不加计量、不加披露有关,由此可以看出,实行环境会计信息披露已刻不容缓。
二、理论分析
（一）理论基础
现在关于环境信息披露的影响因素有许多不同的理论解释，这些理论或者侧重于信息不对称，或者侧重于信号传递，或者是侧重于受托责任，从不同方面解释了上市公司关于环境信息披露的影响因素。
信息不对称理论是指在市场经济活动中，各类人员对有关信息的了解是有差异的；掌握信息比较充分的人员，往往处于比较有利的地位，而信息贫乏的人员，则处于比较不利的地位。
针对环境保护领域中的环境信息披露问题的研究，信息不对称模型也是一个重要的工具，因为对于造成环境污染和破环的主要责任者来说，企业拥有更多的环境信息，而且具有选择披露与否的动机；但对于与环境有着直接利害关系的各利益群体，包括政府主管部门、机构投资者、债权人、当地居民等，他们对企业所造成的环境影响方面的信息则明显的处于劣势，这种信息的不对称就给企业提供了信息优势。
而利益相关者理论认为，虽然企业的资本主要来源于股东，但是也要对与企业有关的政府、员工、消费者、社区和社会公众等利益相关者履行相应的责任。
因此，利益相关者需要企业提供除了财务信息以外更多的社会责任信息来评价企业的生产经营活动对自身所能造成的直接和间接的影响。
没有尽到社会责任履行和披露的企业会收到法律的制裁、资本市场的唾弃与社会公众的谴责。
这都会督促企业更加重视环境责任的履行和披露，并把它作为影响企业生存和发展的重要因素。
受托责任理论认为，在环境危机日益加重的今天，站在可持续发展的角度，将受托责任观引入环境治理，可以得到一个环境受托责任的子概念，它是企业在经济受托责任的基础上建立的关于企业对于环境造成污染的受托责任。
所以，企业层面的环境委托受托关系的存在，决定了以环境信息披露为核心的企业环境会计存在的客观性和必要性。
环境会计的产生，将受托人履行环境责任的信息公开，能在一定程度上解决委托人和受托人之间的环境信息不对称问题，满足委托人的需求，让委托人直接监督受托人，从而促进公共受托环境责任的有效履行。
所以说，公共受托环境责任关系，是以环境信息披露为核心的环境会计产生和发展的理论基础，它也是推动企业环境信息披露不断发展的直接动因。
我们可以这样认为：
环境受托责任是企业环境信息披露的直接动因，作为受托方的企业或公司，有责任向与环境资源有直接利害关系的各利益群体，报告受托的环境资源的相关信息；信息不对称理论则是政府和学者主张环基于环境业绩评价的企业环境信息披露研究环境信息治理的客观依据，它阐明了在我国目前的社会条件下，完全依靠企业自律可能披露相关的环境信息，必须依靠法律法规和政府机构的强制措施才有可能使企业露完整、相关的环境信息为相关各方进行决策所用。
（二）文献回顾
在国外，CheeW.Chow（1987）指出企业的环境信息披露压力来源于消费者、环境保护组织、法律制裁压力、媒体舆论的、环境保护风险等。
Buhr（1998）认为企业外部的社会公众可以评价和控制一个企业的“正当性”，而公司要证明其自身的正当性则有必要将其进行的环境活动披露给社会大众。
相比“政治经济理论”，“正当性理论”能更好的解释企业进行环境信息披露的原因。
Depoers（2000）发现:
社会责任信息的披露水平与资金成本呈显著的正相关关系。
财务信息披露和社会责任信息披露（包含环境信息）与资本成本的关系刚好相反，在一定程度上说明了企业会因为披露社会责任信息在经济上受到惩罚。
这个结论与自愿进行企业信息披露能够降低不对称信息成本的理论相违背。
GeorgeGamble,KathyHsu,CynthiaJackson（1996）考察了美国1992一1993年51家公司的环境披露。
研究发现，在企业的环境信息披露和环境绩效评级之间存在一定的关联度。
环境绩效为优的公司在信息披露方面没有太大的区别，相反的，业绩差的公司却倾向于进行大量的信息披露。
HossainM,PereraMHB,RahmanAR（1995）对环境信息披露、企业环境绩效和经济绩效之间的关系进行了研究。
他们用循环利用的废物比重来衡量环境绩效，用内容分析法即根据企业年报中披露的潜在的环境责任、石油化工污染以及环境罚款等来衡量企业的环境披露水平，研究发现在企业的环境披露与企业的绩效之间存在着显著的正相关关系。
在我国，李建发，肖华（2002）认为环境问题所表现的环境绩效和环境影响是企业环境信息披露的两个主要问题。
而李晚金，匡小兰，龚光明（2008）认为环境信息的主要内容应该包括:
企业为防治污染所建立的专项基金；因恢复环境所发生的资本支出；因超额排放所交的罚款；为环境污染所缴纳的治理费用；因环境损害所做的赔偿与补偿。
这一时期的研究大多偏向于规范性研究，实证分析几乎没有。
汤亚莉，陈自力，刘星，李文红（2006）对我国企业的环境信息披露水平进行了问卷调查，并对其作了描述性分析。
耿建新（2003）主要针对我国上市公司的招股说明书中披露的环境信息做出了探索性的研究，重点分析了我国沪市上市公司中的重污染行业在招股说明书中所披露的环境信息，对其进行了描述性分析。
纪珊（2005）从需求与供给的角度来考虑影响企业环境会计信息的披露因素，从需求的角度可以认为影响企业信息披露的理论包括受托责任论和决策有用论。
蒋麟凤（2009）通过对中国和日本两国企业披露的环境信息分析，相关的环保法律和法规（包括政府制定的环境保护法规，国家制定的环境会计准则，推行企业环境会计的基础以及公众的环保意识及舆论宣传等方面）是主要的影响因素。
这一时期的研究开始偏向实证分析，各个学者分别从不同的方面进行研究，成果斐然。
总的来看，我国进行环境信息披露的企业主要集中在重污染行业；从内容来看，披露的环境信息主要为历史信息，而且披露的内容不完整，避重就轻;从对法规的遵守来看，对有关环境信息披露的法规的遵守差强人意；从环境信息披露的主动性来看主要是强制性披露；从披露方式来看，各个企业各自为营，披露的方式不统一;从发展程度看，与国外相比，披露还稍显稚嫩；从相应的监督来看，相关的环境审计还不成熟；从惩罚程度来看，罚款的力度很轻，对企业没有更深程度的打击。
综上所述，企业环境信息的披露对于无论是政府、债权人、投资者等企业外部的利益相关者还是企业的管理者都有理论和现实的意义。
行政和法律手段会影响企业的环境信息披露，而企业自身的长远发展也需要从内部来提高企业的环境信息披露。
三、建立模型
（一）研究假设
Cowen（1987）在研究企业社会责任会计信息披露的影响因素时发现公司规模和行业类别是主要的影响因素。
公司规模越大,其政治成本（政治敏感性和所承受的财富转移项）就越高。
通过自愿性信息披露与投资者进行沟通,是塑造大公司良好社会形象和改善公司信誉的有效手段。
因此本文提出假设:
假设1:
企业的环境信息披露水平与企业的资产规模正相关。
L.L.Eng和Y.T.Mak（2003）的研究发现，财务结构与环境信息披露存在显著的正相关关系。
如果企业的负债较多，则债务代理成本较高;具有不同负债比率的企业，其所受到的来自债权人的监督力度也不同，企业有动力披露更多的信息，以满足债权人的需求，从而减少债务契约摩擦。
因此本文提出假设:
假设2:
企业的环境信息披露水平与企业资产负债率正相关。
公司的股东对于股票的盈利能力十分看重，披露更多的环境信息意味着公司治理的更加严格、信息透明度更高，从而推动了股价的上升，反过来又刺激了公司披露更多的环境信息。
因此本文提出假设:
假设3:
企业的环境信息披露水平与企业盈利能力正相关。
当企业有更高的融资比率时，通常会增加信息披露，因为当企业有很大部分的融资需求时，出于降低资本成本的目的，也会增加披露。
契约理论认为，具有高融资需求的公司，他们的经理层有更多的刺激和动力去积极的披露环境信息，从而取得更多的融资。
因此本文提出假设:
假设4:
企业的环境信息披露水平与企业融资需求正相关。
（二）变量设计
1.因变量的设计
将上市公司是否披露环境会计信息定名为披露值,是虚拟变量。
具体赋值为:
只要该企业年报中有与环境保护相关的信息,则认为该企业披露了环境会计信息,若企业披露了此类信息,则被解释变量取1,否则取0。
2.自变量的设计
本文将自变量具体分为四个指标，即，企业的资产规模、企业资产负债率、企业盈利能力和企业融资需求。
各变量的具体设计见表1。
表1:
变量设计
变量
符号
定义
预计符号
披露值
Y
Y=1时表示披露环境会计信息
Y=0时表示未披露环境会计信息
资产规模
I1
取总资产对数,反映公司资产规模
+
资产负债率
I2
取资产负债率
+
盈利能力
I3
取净资产收益率
+
融资需求
I4
取年底的融资净额与期初资产的比
+
（三）模型建立
我们建立模型并运用spss软件对企业环境会计信息披露的影响因素进行统计分析，具体设计模型如下：
Y=C+a1I1+a2I2+a3I3+a4I4+e
其中Y代表企业当年度的环境信息披露的水平，C为常数项，a1.a2a3a4为各变量相关系数，I1I2I3I4为自变量，e为残差项，各变量的具体定义见表1。
（四）资料搜集
本文选取2009年3月31日在上海证券交易所上市的电力煤气、采掘业、制造业三种公司中采用分组的等间距抽样法，将上述公司分为3个大组，样本的间距为12，最后选取90家上市公司作为样本对象，剔除了净资产为负值的公司。
四、研究结果
（一）描述性统计分析
表2:
环境信息披露值得统计分析
均值
均值的标准误差
中位数
中值的标准误差
偏度
峰度
最大值
最小值
0.615
0.487
1
0.348
-0.370
-1.863
1
0
在对披露得分的数据进行分析后，得出了样本关于因变量的描述性统计，如表2，从表中可以看出样本的均值为0.615，中位数为1，最大值为1，总体来说相比，现在的环境信息有了一定幅度的披露，但是整体水平仍然不高。
（二）回归分析
基本模型如下：
Y=C+a1I1+a2I2+a3I3+a4I4+e
采用线性回归方法检验环境信息披露值与各自变量之间的关系，具体回归结果如下：
（括号里为t值）
Y=-8.849+0.413I1+1.173I2+1.010I3+6.821I4+e
（5.165）（5.730）（0.218）（0.916）（0.324）
AdjR2=0.343D.W=2.341F=15.646
方程总体显著性较好，可以看到调整后的拟合优度R2为0.335,不是很大，但有一定的显著性。
说明回归的模型虽然对环境信息披露的理论有一定的解释性，但解释性并不是很高，也与可能是因为有更重要的变量没有考虑完全；也可能是样本的数量不是很多。
D.W值为2.341，说明方程的残差序列不存在明显的规律性，回归方程能较好的反映被解释变量的特征和变化规律。
其中总资产规模、资产负债率、盈利能力和融资需求四个变量，在显著性水平上各变量都在10%的显著水平上显著,且总资产对数在5%的显著水平上显著,因此肯定了各自变量的作用。
四个自变量的系数都为正,说明各自变量的数据越大,公司披露环境会计信息的概率越大。
通过模型回归的结果来看:
几个变量均通过了系统的检测，其中以总资产规模的显著性水平为这几个变量里最高的，这说明企业的规模多少在很大程度上影响着企业的环境信息披露，当然其余几个变量比如盈利能力和融资需求也在显著性的临界值附近，也在一定程度上解释了公司为什么进行环境信息披露，只不过是其影响力没有前个变量强。
五、研究结论及建议
本文构建了中国上市公司环境信息披露值，选取了90家上市公司2008年的年报和社会责任报告为研究对象，对影响环境信息披露行为的影响因素进行了实证研究，研究结论如下:
（一）上市公司的规模与环境信息披露具有正相关关系。
这说明规模大、业绩好的上市公司倾向于披露更多的环境信息，通过信息传递，揭示上市公司未来发展的价值。
这也表明大公司倾向采取自愿披露环境信息的方式与投资者进行沟通，赢得投资者的赞誉，这己经成为中国上市公司塑造较好的“环保形象”和增值“环境商誉”的一种有效手段。
（二）融资水平与环境信息披露水平正相关相关。
这说明我国上市公司当存在较大的融资需求时，也倾向于向外界披露更多的环境信息，这说明了公司开始重视社会大众的反应，保护公司的社会形象，同时满足了对法律法规的遵守。
（三）在影响上市公司环境信息披露行为的其它自变量因素中，公司的盈利水平和负债比率以及股价波动也是公司是否进行披露的重要影响因素。
它们均与公司是否披露社会责任报告与环境信息披露水平正相关，这说明在我国现阶段，盈利水平较高，股价波动较大、负债比率较高的公司越倾向于披露环境信息。
公司资产负债率较高的情况下,公司可能有改善公司形象的愿望,以吸引更多的投资者,从而为公司筹集大量资金。
另外,信贷机构在考虑企业信用等级时,也会考虑其环保业绩和环境风险因素。
因此,公司更愿意披露环境会计信息,以获得较高的信用等级。
针对我国实施企业环境信息披露的现状和实施环境信息公开后出现的问题，可以考虑从以下几方面加强和推进企业的环境信息披露制度，在此特提出以下几条建议来加强企业的环境信息责任，提高环境信息的公开度。
（一）加强政府在环境信息公开和披露方面的责任。
企业环境信息公开制度必须纳入政府环境责任目标的范畴，使企业接受更多的政府和社会监督，形成一种政府与社会通过环境信息媒介互相监督的反馈机制。
因此，在全面环境信息披露制度尚未建立和完善前，抓好现有环境信息披露制度的落实，是有效解除政府环境责任的一个途径。
（二）积极完善环境信息披露的法规体系。
从我国现有的法律体系看，对环境信息披露的约束非常少。
从法律层次来看，《环境保护法》、《会计法》等对环境信息披露没有做任何约束；从法规层次看，只有《国家突发环境事件应急预案》，对企业日常的信息披露没有做出强制的规定;从规章制度层面来看，《环境信息公开办法（试行）》和《关于企业环境信息公开的公告》，正在初步的实行中，但也没有完整和正规的披露，且缺少环境审计等的外部规定。
（三）加大环境污染的处罚力度，增加企业的内部成本。
借鉴西方国家外部环境成本内部化的治理原则，我国政府应按国际惯例增加有力有效的环境违法制裁手段，加大对环境违法和不披露行为的处罚力度，使那些破坏环境和因此不主动披露的企业主动的保护环境，主动的进行环境信息的披露。
（四）建立强制披露与自愿披露有机结合的制度。
借鉴日本的实施经验，结合我国《环境信息公开办法（试行）》，实行综合分类的方法，也把企业分为两大类，并建立一些分类的指南，明确各类企业最重要的环境责任是什么对其中的一部分企业要求强制性进行环境信息披露，同时鼓励其他愿意披露环境信息的企业实行自愿性披露。
这种根据我们国家目前经济发展和企业不同层次、不同水平来分类推广企业环境责任的承担和信息披露的模式，至少在我国目前具有较强的可操作性和现实性。
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