中级会计实务第三章固定资产.docx

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中级会计实务第三章固定资产

中级会计实务第三章固定资产

本章近三年考点：

（1）固定资产初始入账价值的计算；

（2）自行建造固定资产的会计处理；

（3）特殊行业固定资产入账价值的计算；

（4）固定资产终止确认的条件；

（5）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理；

（6）融资租赁和经营租赁的区别。

第一节固定资产的确认和初始计量

一、固定资产的确认

（一）固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

（二）固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该固定资产的成本能够可靠地计量。

（三）固定资产确认条件的具体运用

1.*****固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

【例题1·多选题】为遵守国家有关环保的法律规定，2010年1月31日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装环保装置。

3月25日，新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用。

A生产设备预计使用16年，已使用8年，安装环保装置后还可使用8年；环保装置预计使用5年。

下列各项关于环保装置的会计处理中，错误的有（AC）。

A.环保装置不应作为单项固定资产单独确认

B.环保装置应作为单项固定资产单独确认

C.环保装置达到预定可使用状态后按A生产设备剩余使用年限计提折旧

D.环保装置达到预定可使用状态后按环保装置的预计使用年限计提折旧

【解析】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

2.***备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如，民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前【在建工程转固定资产的时点】所发生的一切合理、必要的支出。

这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费【设备价款的7%可作为进项税额抵扣】、装卸费、安装费和专业人员服务费【固定资产达到预定可使用状态前发生的合理必要的支出】等。

外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

【员工培训费不能计入固定资产成本】

【提示】2009年1月1日增值税转型改革后【生产型改为消费型】，企业购建生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣【增值税进项税额不计入固定资产成本】。

因此，此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。

【建不动产：

领用自己的产品要确认销项税额，领用自己的材料要把进项税额转出】【动产，交消费税的摩托车、游艇、小汽车，非生产经营用固定资产增值税进项税额不得抵扣】

1．购入不需要安装的固定资产：

相关支出直接计入固定资产成本。

2．购入需要安装的固定资产：

通过“在建工程”科目核算，达到预定可使用状态，转入：

固定资产

【例题2·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年2月3日购进一台不需要安装的生产设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为3000万元，增值税税额为510万元，款项已支付；另支付保险费15万元，装卸费5万元。

当日，该设备投入使用。

假定不考虑其他因素，甲公司该设备的初始入账价值为（B）万元。

（2010年考题）

A.3000　　B.3020　　C.3510　　D.3530

【解析】购入设备的增值税进项税额可以抵扣，甲公司该设备的初始入账价值=3000+15+5=3020（万元）。

3．外购固定资产的其他情形

（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例题3·单选题】甲公司为一家制造性企业。

2011年4月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y和Z。

甲公司以银行存款支付货款880000元、增值税税额153000元、包装费20000元。

X设备在安装过程中领用生产用原材料账面成本20000元，支付安装费30000元。

假定设备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为300000元、250000元、450000元。

假设不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为（A）元。

A．320000B．324590C．350000D．327990

【解析】X设备的入账价值=300000/（300000＋250000＋450000）×（880000＋20000）＋20000＋30000=320000（元）。

借：

固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：

银行存款

【如果是建仓库、厂房等不动产，要领用材料，要把材料原来的增值税3400.00进项税额转出，计入工程成本】

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

【例题4·判断题】企业购入不需要安装的生产设备，购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性的，应当以购买价款的现值为基础确定其成本。

（√）（2008年考题）

【例题5·计算分析题】A公司2010年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。

购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2010年12月31日支付1000万元，2011年12月31日支付600万元，2012年12月31日支付400万元。

假定A公司3年期银行借款年利率为6%。

（P／S，6％，1）=0.9434；（P／S，6％，2）=0.8900；（P／S，6％，3）=0.8396。

要求：

编制购入固定资产、未确认融资费用摊销、支付长期应付款的会计分录。

固定资产入账价值=1000×0.9434+600×0.8900+400×0.8396=1813.24（万元）【按未来应付款的现值入账，本金】

长期应付款入账价值为2000万元【未来要付的本金和利息】

未确认融资费用=2000－1813.24=186.76（万元）【未来应付的利息】

借：

固定资产1813.24

未确认融资费用186.76

贷：

长期应付款2000【报表上，未确认融资费用是长期应付款的递减项目，两者的差额在报表中列示】

2010年1月1日，真正的负债=2000－186.76=1813.24万元

2010年12月31日

未确认融资费用摊销=期初摊余成本×实际利率

=期初应付本金余额×实际利率

=（期初长期应付款余额－期初未确认融资费用余额）×实际利率

【实际利率：

未来的现金流按什么利率折现，算出的现值和现在的现金流一样】

未确认融资费用摊销=（2000－186.76）×6%=108.79（万元）

借：

财务费用108.79

贷：

未确认融资费用108.79

借：

长期应付款1000

贷：

银行存款1000

2011年12月31日

未确认融资费用摊销=[（2000－1000）－（186.76－108.79）]×6%=55.32（万元）

借：

财务费用55.32

贷：

未确认融资费用55.32

借：

长期应付款600

贷：

银行存款600

2012年12月31日

未确认融资费用摊销=186.76-108.79-55.32=22.65（万元）

借：

财务费用22.65

贷：

未确认融资费用22.65

借：

长期应付款400

贷：

银行存款400

（二）自行建造固定资产

1．自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。

存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。

【如果报废、毁损是由于非常原因造成的，计入：

营业外支出】

所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。

待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

【会计估计采用未来适用法，不往前追溯】

账务处理：

1.取得工程物资，购入工程物资

借：

工程物资

贷：

银行存款

2.领用工程物资

借：

在建工程

贷：

工程物资

3.购入工程物资用于建设生产线，可以抵扣增值税进项税额，购入时即可抵扣，领用时不用转出【进项税额不得计入生产线成本】

借：

工程物资

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：

银行存款

4.购入工程物资用于建设厂房，建设厂房不允许抵扣增值税进项税额，都计入成本

借：

工程物资

贷：

银行存款

5.建厂房领用时

借：

在建工程

贷：

工程物资

6.购入工程物资时，不确定实际用途，可以先行计入增值税进项税额，如果建造生产线，没事了，如果建造厂房，在转出：

应交税费—应交增值税（进项税额转出）

7.用银行存款支付其他费用

借：

在建工程

贷：

银行存款

8.自行建造过程中，分配职工薪酬，按分配对象

借：

生产成本【生产工人】

制造费用【车间管理人员】

管理费用【行政管理人员】

在建工程【工程人员】

贷：

应付职工薪酬

9.项目建造过程中，领用企业材料

借：

在建工程

贷：

原材料

10.领用库存商品，不能作为收入，因为商品没有离开核算主体

借：

在建工程

贷：

库存商品

【如果建造生产线，不用考虑进项税额转出、销项税额（原已计入应交税费—应交增值税（进项税额））】

【如果建造仓库等不动产，不能抵扣增值税进项税额

1）领用原材料

借：

在建工程

贷：

原材料

应交税费—应交增值税（进项税额转出）【进项税额转出：

改变用途，原来用于生产经营，现在用于建厂房】

2）领用库存产品

借：

在建工程

贷：

库存商品

应交税费—应交增值税（销项税额）【为什么是销项，因为经过加工（货物对外了，一定是销项税额）】

11.工程达到预定可使用状态

借：

固定资产

贷：

在建工程

【例题6·计算分析题】乙股份有限公司（简称乙公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

该公司在生产经营期间以自营方式建造一建筑物。

2010年1月至4月发生的有关经济业务如下：

（1）购入一批工程物资，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税税额为34万元，款项已通过银行转账支付。

（2）工程领用工程物资210.6万元。

（3）工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税税额为17万元；未对该批A原材料计提存货跌价准备。

（4）应付工程人员职工薪酬114万元。

（5）工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元，未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款5万元，该赔偿款尚未收到。

（6）以银行存款支付工程其他支出40万元。

（7）工程达到预定可使用状态前，领用生产用B原材料实际成本为20万元，购入该批B原材料支付的增值税税额为3.4万元；以银行存款支付其他支出5万元。

未对该批B原材料计提存货跌价准备。

（8）工程达到预定可使用状态并交付使用。

（9）剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。

要求：

根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。

（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）。

【答案】

（1）借：

工程物资 234

贷：

银行存款  234

（2）借：

在建工程  210.6

贷：

工程物资  210.6

（3）借：

在建工程   117

贷：

原材料  100

应交税费——应交增值税（进项税额转出）   17

（4）借：

在建工程   114

贷：

应付职工薪酬   114

（5）借：

营业外支出   45

其他应收款 5

贷：

在建工程   50

（6）借：

在建工程   40

贷：

银行存款    40

（7）借：

在建工程  28.4

贷：

原材料  20

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3.4

银行存款   5

（8）借：

固定资产   460（210.6+117+114-50+40+28.4）

贷：

在建工程  460

*（9）借：

原材料    20[23.4/（1＋17％）]

应交税费——应交增值税（进项税额）  3.4

贷：

工程物资   23.4（234－210.6）

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。

该固定资产在以后期间不再计提折旧。

高危行业提取安全生产费【煤矿】

1.提取时计入相关产品成本或计入当期损益

借：

管理费用

生产成本

制造费用

贷：

专项储备

2.使用安全生产费（如人家来检查发生的专项支出，直接冲减专项储备）：

支付安全生产检查费

借：

专项储备

贷：

银行存款

3.专项储备形成固定资产

（1）在在建工程中归集

（2）借：

固定资产

贷：

在建工程

（3）按固定资产成本冲减专项储备，同时确认相同金额的累计折旧，该固定资产以后不再计提折旧。

借：

专项储备

贷：

累计折旧

【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“减：

库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

【教材例3-2】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为70000吨。

20×9年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为2000000元，增值税进项税额为340000元，安装过程中支付人工费300000元，7月28日安装完成。

20×9年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费150000元。

假定20×9年6月30日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为50000000元。

不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

（1）企业按月提取安全生产费

借：

生产成本700000

贷：

专项储备——安全生产费700000【贷专项储备，相当于所有者权益增加】

（2）购置安全防护设备【安全防护设备进项税可以抵扣】

借：

在建工程——××设备2000000

应交税费——应交增值税（进项税额）340000

贷：

银行存款2340000

借：

在建工程——××设备300000

贷：

应付职工薪酬300000

借：

应付职工薪酬300000

贷：

银行存款或库存现金300000

借：

固定资产——××设备2300000

贷：

在建工程——××设备2300000

借：

专项储备——安全生产费2300000************固定资产一旦形成，按相同金额提折旧

贷：

累计折旧2300000

固定资产只要一建完，账面价值没了，全部计提折旧，冲减专项储备，提取安全生产费时，不属于负债，计入所有者权益

（3）支付安全生产检查费

借：

专项储备——安全生产费150000

贷：

银行存款150000

【例题7·单选题】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨15元，假定每月原煤产量为10万吨。

2010年4月5日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为100万元，增值税的进项税额为17万元，建造过程中发生安装支出13万元，设备于2010年5月10日安装完成。

甲公司于2010年5月份支付安全生产设备检查费10万元。

假定2010年5月1日，甲公司“专项储备—安全生产费”余额为500万元。

不考虑其他相关税费，2010年5月31日，甲公司“专项储备—安全生产费”余额为（A）万元。

A．527B．523C．640D．650

【解析】甲公司“专项储备—安全生产费”余额=500＋10×15－10－（100＋13）=527（万元）。

2．出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出＋安装工程支出）×100%

××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出＋××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

【教材例3-3】甲公司是一家化工企业，20×9年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。

20×9年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。

根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6000000元，建造冷却循环系统的价款为4000000元，安装生产设备需支付安装费用500000元。

建造期间发生的有关经济业务如下：

（1）20×9年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1000000元，其中厂房600000元，冷却循环系统400000元。

（2）20×9年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5000000元，其中厂房3000000元，冷却循环系统2000000元。

甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。

（3）20×9年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4500000元，增值税税额为765000元，已通过银行转账支付。

（4）2×10年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5000000元，其中，厂房3000000元，冷却循环系统2000000元，款项已通过银行转账支付。

（5）2×10年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2×10年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元，款项已通过银行转账支付。

（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300000元，已通过银行转账支付。

（8）2×10年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。

假定不考虑其他相关税费，甲公司的财务处理如下：

（1）20×9年2月10日，预付备料款

借：

预付账款——乙公司1000000

贷：

银行存款1000000

（2）20×9年8月2日，办理工程价款结算

借：

在建工程——乙公司——建筑工程——厂房3000000

——冷却循环系统2000000

贷：

银行存款4000000

预付账款——乙公司1000000

（3）20×9年10月8日，购入设备【设备的增值税进项税额可以抵扣】

借：

工程物资——××设备4500000

应交税费——应交增值税（进项税额）765000

贷：

银行存款5265000

（4）2×10年3月10日，办理建筑工程价款结算

借：

在建工程——乙公司——建筑工程——厂房3000000

——冷却循环系统2000000

贷：

银行存款5000000

（5）2×10年4月1日，将设备交乙公司安装

借：

在建工程——乙公司——安装工程——××设备4500000

贷：

工程物资——××设备4500000

（6）2×10年5月10日，办理安装工程价款结算

借：

在建工程——乙公司——安装工程——××设备500000

贷：

银行存款500000

（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费

借：

在建工程——乙公司——待摊支出300000

贷：

银行存款300000

（8）结转固定资产

①计算分摊待摊支出

待摊支出分摊率=300000÷（6000000+4000000+4500000+500000）×100%=2%

厂房应分摊的待摊支出=6000000×2%=120000（元）

冷却循环系统应分摊的待摊支出=4000000×2%=80000（元）

安装工程应分摊的待摊支出=（4500000+500000）×2%=100000（元）

借：

在建工程——乙公司——建筑工程——厂房120000

——冷却循环系统80000

——安装工程——××设备100000

贷：

在建工程——乙公司——待摊支出300000

②计算完工固定资产的成本

厂房的成本=6000000+120000=6120000（元）

冷却循环系统的成本=4000000+80000=4080000（元）

生产设备的成本=（4500000+500000）+100000=5100000（元）

借：

固定资产——厂房6120000

——冷却循环系统4080000

——××设备5100000

贷：

在建工程——乙公司——建筑工程——厂房6120000

——冷却循环系统4080000

——安装工程——××设备5100000

（三）租入固定资产

如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。

在经营租赁方式下，由于与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上没有转移给承租企业，因此，承租企业不需承担租赁资产的主要风险，其会计处理比较简单，不需将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地，也不必将所承担的付款义务确认为负债。

【租金费用没有特别说明，平均分摊】

【教材例3-4】20×9年1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。

租赁合同规定：

租赁期开始日为20×9年1月1日，租赁期为3年，租金总额为270000元，租赁开始日，甲公司先预付租金200000元，第3年年末再支付租金70000元；租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。

假定甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。

甲