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投资性房地产

新会计准则讲解第3号——投资性房地产

　　房地产通常是土地和房屋及其权属的总称。

　　1.房地产中的土地是指土地使用权。

　　2.房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。

　　用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。

　　投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“投资性房地产准则”）规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。

　　本准则学习的关注点：

　　1.投资性房地产的范围；

　　2.投资性房地产的两种计量模式及会计核算；

　　3.成本模式转为公允价值模式的会计处理原则；

　　4.公允价值模式下投资性房地产转化非投资性房地产时公允价值与账面价值的差额的归属科目；

　　5.非投资性房地产转化为公允价值计量模式的投资性房地产时公允价值大于账面价值的差额的归属科目。

第一节　投资性房地产概述

　　一、投资性房地产及其特征

　　投资性房地产——指为赚取租金或资本增值，

　　或两者兼有而持有的房地产。

能单独计量和出售的.

　　特征：

　　1.属于经营活动；

　　2.不同于企业自用或直接对外出售的房地产；

　　3.两种计量模式。

　　二、投资性房地产的范围（3+2）

　　1.已出租的土地使用权。

　　对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　3.已出租的建筑物。

　　企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：

（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

　　一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

　　（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　*4.对企业持有以备经营出租的空置建筑物（购入或自行开发完成），如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。

　　*5.融资租入的房地产再经过经营租赁方式转租的，也作为本企业的投资性房地产。

　　三、不属于投资性房地产的项目（2+4）

　　1.自用房地产。

即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；

　　2.作为存货的房地产。

指房地产开发企业开发待售的商品房和占用或以备增值销售的土地；

　　*3.企业出租给职工居住的宿舍；

　　*4.企业计划出租但尚未出租的土地；

　　*5.以经营方式租入的房地产又转租给其他单位的；

　　*6.按照国家相关规定认定的闲置土地。

　　【注意】

　　某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的、应当将该部分确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产（固定资产、无形资产）。

　　【例题1】

　　下列各项中，属于投资性房地产的有（　）。

　　A.已出租的建筑物

　　B.待出租的建筑物

　　C.已出租的土地使用权

　　D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

『正确答案』AC

『答案解析』投资性房地产包括：

（1）已出租的土地使用权；

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。

所以选项B，待出租的建筑物不选；选项D，不属于企业自己持有的资产，不选。

　　本章着重讲解了投资性房地产的界定、初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。

　　【例题2】

　　20×7年7月15日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，乙公司将其持有产权的两间房屋出租给甲公司，租赁期为4年。

甲公司一开始将这两间房屋用于自行经营餐馆。

2年后，由于连续亏损，甲公司把餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。

　　问：

甲公司和乙公司是否确认投资性房地产？

『正确答案』

　　本例中，对于甲公司而言，这两间房屋不属于甲公司的产权，不能予以确认为自己的资产，也不属于其投资性房地产。

对于乙公司而言，则属于其投资性房地产。

　　【例题3】

　　下列项目中，属于投资性房地产的是（　）。

　　A.企业已出租给合营企业的房地产

　　B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租

　　C.企业出租的厂房收回后自用

　　D.房地产企业持有并准备增值后出售的房屋

　　E.融资租入的厂房再一次被转租

『正确答案』ABE

『答案解析』选项C不属于投资性房地产，应作为固定资产处理。

D也不属于投资性房地产，应属于存货。

　　四、投资性房地产确认的原则

（一）确认的条件

　　1.企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；

　　2.该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）确认的时点

　　1.用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日；

　　2.持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期。

　　3.持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。

　　五、投资性房地产计量原则

　　初始计量时——历史成本（取得时的实际成本）

　　后续计量时——成本计量模式和公允价值计量模式

　　【提示】

　　投资性房地产通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

一个企业对于投资性房地产的后续计量模式不得同时采用两种计量模式。

　　【补充】

（1）在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项非在建投资性房地产（或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。

（2）采用公允价值模式进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

　　（3）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明企业首次取得某型投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投能够资性房地产采用成本模式进行后续计量。

第二节　投资性房地产的会计处理

　　一、采用成本模式计量的投资性房地产

发生业务

成本模式

科目设置

“投资性房地产”

“投资性房地产累计折旧”

“投资性房地产减值准备”

（一）外购或自行建造的投资性房地产

　　1.企业购入的房地产。

按买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出其入账价值。

　　部分用于出租（或资本增值）、部分自用。

用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。

　　【例题4】

　　20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。

3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。

4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量，下同）。

甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——写字楼　1200

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　1200

　　【例题5】

　　20×7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。

20×7年7月5日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。

甲企业同时与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用，即日起租。

该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元，能够单独出售。

　　甲企业的账务处理如下：

　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600×（1000÷3000）＝200万元〕。

　　借：

投资性房地产——厂房　　　　1000

　　　　贷：

投资性房地产——在建　　　　1000

　　借：

投资性房地产——土地使用权　　200

　　　　贷：

无形资产——土地使用权　　　　200

　　（土地使用权的摊销略）

　　2.自行建造的投资性房地产。

　　按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，作为入账价值。

　　在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。

　　【例题6】

　　甲公司是一家建筑公司，为了降低经营风险，于20×7年1月1日开始在企业拥有的一块地皮上自行建造一幢商务办公楼，拟用于招租。

工程期为1年，于20×8年1月1日完工，于20×8年2月达到预定可使用状态。

工程期间发生人工费600万元，投入工程物资3000万元，假定无相关税费。

工程完工时，所占地皮的账面原价为5000万元，累计摊销1300万元。

根据投资性房地产准则，甲公司所建商务用楼符合投资性房地产的界定条件。

　　要求：

计算该商务楼的入账价值及编制相关的会计分录。

　　商务楼的入账成本＝3000＋600＋5000－1300=7300（万元）

　　　甲公司的账务处理如下：

（1）工程领用物资时：

　　借：

投资性房地产——在建　　　　3000

　　　　贷：

工程物资　　　　　　　　　3000　　

（2）分配工程人员工资时：

　　借：

投资性房地产——在建　　　　600

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　600

　　（3）将土地使用权的账面价值在完工时列入工程成本

　　借：

投资性房地产——土地　　　　3700

　　　　累计摊销　　　　　　　　　1300　

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　　　5000

　　（4）将地上建筑物的工程成本在工程完工时转入投资性房地产

　　借：

投资性房地产——办公楼　　　3600

　　　　贷：

投资性房地产——在建　　　3600

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产

　　房地产的转换——因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

　　1.自用房地产停止自用，改用于赚取租金或资本增值，相应地由自用房地产转换为投资性房地产。

　　2.房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。

　　3.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产。

　　1.作为存货的房地产转换为投资性房地产

　　【提示】

（1）转换日通常为房地产的租赁期开始日。

租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

（2）转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。

　　借：

投资性房地产（账面价值）

　　　　存货跌价准备（账面余额）

　　　　贷：

开发产品等（账面余额）

　　【记忆】按照账面价值结转

　　【例题7】

　　甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额55000万元，未计提存货跌价准备。

甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——写字楼55000

　　　　贷：

开发产品55000

　　2.自用房地产转换为投资性房地产

　　【提示】

（1）企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

（2）存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。

　　【提示】成本模式下自用房地产转换为投资性房地产

发生业务

成本模式

建筑物自用转出租

借：

投资性房地产

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：

固定资产

　　　　投资性房地产累计折旧

　　　　投资性房地产减值准备

　　【记忆】原进原出，三个科目对应结转

　　【例题8】

　　甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。

20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始以日为20×7年4月15日，为期5年。

20×7年4月15曰，这栋办公楼的账面余额55000万元，已计提折旧300万元。

甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——写字楼　　55000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　300

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　55000

　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　300

　　（三）投资性房地产转换为非投资性房地产

　　1.投资性房地产转换为自用房地产

　　企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。

　　【提示】

　　转换日——为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　【提示】成本模式下投资性房地产转换为自用房地产

发生业务

成本模式

建筑物出租转自用

借：

固定资产

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　【记忆】三个科目对应结转

　　【例题9】

　　20×7年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。

该项房地产在转换前采用成本模式计量，其账面价值为2800万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧2200万元。

甲企业的账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　5000

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）2200

　　　　贷：

投资性房地产——厂房　　　　5000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　2200

　　2.投资性房地产转换为存货

　　房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。

　　【提示】

　　转换日——为租赁其届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

　　【提示】成本模式下投资性房地产转换为存货

发生业务

成本模式

建筑物出租转自用

借：

开发产品

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产

　　【记忆】按照账面价值结转

　　【记忆口诀】成本模式下投资性房地产与非投资性房地产相互转化

　　“相应科目对应转，原出原进无收益。

”

　　【例题10】

　　20×7年8月31日，租赁期满，甲房地产公司将出租在外的一幢写字楼收回，公司董事会就该写字楼直接对外出售形成了书面决议。

该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年8月31日，账面价值为4000万元，其中，原价6000万元，累计已提折旧2000万元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　20×7年8月31日

　　借：

开发产品　　　　　　　4000

　　　　投资性房地产累计折旧　2000

　　　　贷：

投资性房地产——厂房　6000

　　（四）投资性房地产的后续计量

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　1.按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；

　　对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

　　2.收租——其他业务收入

　　3.存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

减值一旦计提，不得转回。

　　1.收到租金

　　借：

银行存款（预收账款）

　　　　贷：

其他业务收入

　　2.摊销或折旧

　　借：

其他业务成本

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）

　　3.确认减值

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

投资性房地产减值准备

　　【例题11】

　　甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。

假设该栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。

按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。

当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值调试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。

　　甲企业的账务处理如下：

　　①计提折旧

　　每月计提折旧1800÷20÷12＝7.5（万元）。

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　7.5

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）7.5

　　②确认租金

　　借：

银行存款（或其他应收款）　　8

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　8

　　③计提减值准备

　　借：

资产减值损失　　　　　　　300

　　　　贷：

投资性房地产减值准备　　　300

（五）与投资性房地产有关的后续支出

　　1.资本化的后续支出：

例如改扩建、装修等。

　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。

　　【提示】

　　企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

　　【例题12】

　　20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。

为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。

12月15日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。

　　本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。

　　甲企业的账务处理如下：

　　①20×7年3月15日，转入改扩建工程

　　借：

投资性房地产——厂房（在建）1400

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　600

　　　　贷：

投资性房地产——厂房　　　　　2000

　　②20×7年3月15日一12月15日，发生改扩建支出

　　借：

投资性房地产——厂房（在建）　150

　　　　贷：

银行存款等　　　　　　　　　　　150

　　③20×7年12月15日，改扩建工程完工

　　借：

投资性房地产——厂房　　　　1550

　　　　贷：

投资性房地产——厂房（在建）　1550

　　2.费用化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

　　【例题13】

　　甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。

本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。

甲企业的账务处理如下：

　　借：

其他业务成本　　1.5

　　　　贷：

银行存款　　　　　1.5

　　（六）投资性房地产的处置

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本，应交的税金计入营业税金及附加。

）

（1）取得的收入

　　借：

银行存款

　　　　贷：

其他业务收入

（2）结转的成本

　　借：

其他业务成本（倒挤）

　　　　投资性房地产累计折旧（账面余额）

　　　　投资性房地产减值准备（账面余额）

　　　　贷：

投资性房地产（账面余额）

　　（3）应交的税金

　　借：

营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费——应交营业税等

　　【例题14】

　　甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。

租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3亿元，乙公司已用银行存款付清。

出售时，该栋写字楼的成本为28000万元，已计提折旧3000万元，营业税率为5%。

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　30000

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　30000

　　借：

其他业务成本　　　　　　　25000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　3000

　　　　贷：

投资性房地产——写字楼　　　28000

　　借：

营业税金及附加　　　　　　1500

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　1500

　　【总结】投资性房地产成本模式的主要账务处理

发生业务

成本模式

1.增加（外购或自建）

借：

投资性房地产

　　贷：

银行存款

　　　　在建工程

　　　　开发产品

2.自用转出租（用途转换）

借：

投资性房地产

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：

固定资产

　　　　投资性房地产累计折旧

　　　　投资性房地产减值准备

3.收租

借：

银行存款（预收账款）

　　　　贷：

其他业务收入

4.期末计提折旧（12月31日）

借：

其他业务成本

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧

5.减值

借：

资产减值损失

　　贷：

投资性房地产减值准备

6.处置

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

借：

其他业务成本

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产

借：

营业税金及附加

　　贷：

应交税费——应交营业税

　　二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件，可以采用公允价值计量：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

（一）外购或自行建造的投资性房地产

　　外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。

发生业务

公允价值模式

科目设置

“投资性房地产——成本——公允价值变动”

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产

　　1.作为存货的房地产转换为投资性房地产

　　企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

　　【注意】转换日的公允价值与账面价值差额处理

（1）公允价值＜账面价值，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；

（2）公允价值＞账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益（其他业务成本）。

　　2.自用房地产转换为投资性房地产

　　企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计