第六章计划审计工作.docx
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第六章计划审计工作
第一节初步业务活动
一、初步业务活动
1．初步业务活动时间
注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。
2．初步业务活动的目的
（1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力——能不能审；
（2）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况——可不可审；
（3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。
3．初步业务活动的内容
（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；
无论是连续审计还是首次接受审计委托，注册会计师均应考虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的：
①被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；
②项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源；
（2）评价遵守职业道德规范的情况；
（3）及时签订或修改审计业务约定书。
【例题1·多选题】注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动（）。
A.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
B.了解被审计单位及其环境评估重大错报风险
C.评价遵守职业道德规范的情况
D.及时签订或修改审计业务约定书
【答案】ACD
【例题1·单选题】在本期审计业务开始时，注册会计师应当开展的初步业务活动是（ ）。
A.就审计范围与被审计单位管理层沟通
B.获取被审计单位管理层声明书
C.就审计责任与被审计单位治理层沟通
D.评价项目组成员的独立性
初步业务活动适用于两种情况：
（1）事务所首次承接某个业务——接受业务；
（2）事务所继续承接某个业务——保持业务。
4．初步业务活动最终“成果”
初步业务活动最终拿出的“成果”是签订审计业务约定书或对前期的审计业务约定书进行修订。
二、审计业务约定书
1．定义。
审计业务约定书是指事务所与被审单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。
2．作用。
（1）可增进事务所与被审单位之间的相互了解，尤其使被审单位了解CPA的审计责任及需提供的协助和合作。
[相互配合]；
（2）作为被审单位评价审计业务完成情况及事务所检查被审单位约定义务履行情况的[相互督促]；（3）如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师和委托人双方应负责任的重要证据[相互指责]。
三、审计业务约定书的基本内容
基本内容
具体要求
1.财务报表审计的目标
合法性；公允性
2.管理层对财务报表的责任
在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任
3.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度
4.审计范围
（1）指明CPA在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则
（2）为实现财务报表审计目标，CPA根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和
5.执行审计工作的安排
出具审计报告的时间要求
6.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式
7.审计局限性
由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险
8.管理层为CPA提供必要的工作条件和协助
9.CPA不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息
10.管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认
11.CPA对执业过程中获知的信息保密
12.审计收费
包括收费的计算基础和收费安排
13.违约责任
14.解决争议的方法
15.签章
签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章
其中，第2、3、8、9、10、12项可以视为管理层在财务报表审计过程中所承担的责任和义务；第5、6、7、11项可以视为注册会计师在财务报表审计过程中承担的责任和义务。
审计业务约定书基本内容举例
审计业务约定书
甲方：
X公司
乙方：
Y会计师事务所
兹由甲方委托乙方对2008年度报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：
一、业务范围与审计目的
1．乙方接受委托，对甲方按照企业会计准则编制的2008年12月31日的资产负债表，
2008年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。
2．乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：
（1）财务报表是否按企业会计准则的规定编制；
（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。
二、甲方的责任与义务
（一）甲方的责任
1．根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。
因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会计记录（包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料），这些记录必须真实、完整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。
2．按照企业会计准则的规定编制财务报表是甲方管理层的责任，这种责任包括：
（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
（2）选择和运用恰当会计政策；（3）作出合理的会计估计。
（二）甲方义务
1．及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料，并保证所提供资料的真实性和完整性。
2．确保乙方不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需的其他信息。
3．甲方管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。
4．为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将甲方于外勤工作开始前提供清单。
5．按本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿、询证等其他相关费有和。
三、乙方的责任和义务
（一）乙方的责任
1．乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。
乙方按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定进行审计。
审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
2．审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。
选择的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，乙方考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出的会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
3．乙方需要合理计划和实施审计工作，以使乙方能够获取充分、适当的审计证据，为甲方财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
4．乙方有责任在审计报告中指明所发现的甲方在某重大方面没能遵循企业会计准则编制财务报表且未按乙方的建议进行调整的事项。
5．由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报在审计后可能仍然未被乙方发现的风险。
6．在审计过程中，乙方如发现甲方内部控制存在乙方认为的重要缺陷，可向甲方提交管理建议书。
但乙方在管理建议书中提出的各种事项，并不代表已全面说明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改善建议。
甲方在实施乙方提出的改善建议前应全面评估影响。
未经乙方收面许可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建议书。
7．乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。
（二）乙方的义务
1．按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。
乙方应于2009年1月6日日前出具审计报告。
2．除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：
（1）取得甲方的授权；
（2）根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；（4）监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚前的调查、听证）以及乙方以此提起行政复议。
四、商定的沟通对象
双方商定，乙方在根据审计准则的规定与治理层沟通时，主要与甲方董事会或执行董事进行沟通。
同时，乙方保留针对特定事项或在特定情形下与甲方[股东会整体或执行董事]沟通的权利。
五、审计收费
1．本次审计服务的收费是以（说明收费的计算基础，例如：
乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间）为基础计算的。
乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币伍万元整。
2．甲方应于本约定书签署之日起日内支付50%的审计费用，其余款项于2009年3月31日结清。
3．如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲、乙双方应通过协商，相应调整本约定书第五条第1项下所述的审计费用。
4．如果由于无法预见的原因，致使本约定书所涉及的审计服务不再进行，（由双方协商确定解决办法）；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付人民币万元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起日内支付。
5．与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费、询证费等）由甲方承担。
六、审计报告的出具及使用限制
1．乙方按照《中国注册会计师审计准则第1501号----审计报告》和《中国注册会计师审计准则1502号----非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。
2．乙方向甲方致送审计报告一式五份。
3．甲方在提交或以外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表。
当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事先通知乙方，乙方考虑有关的修改对审计报告的影响，必要是地，将重新出具审计报告。
七、本约定书的有效期间
本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定的所有义务后终止。
但其中第三
（二）2、五、六、九、十、十一项并不因本约定书终止而失效。
八、约定事项的变更
如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告，甲、乙双方圴可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。
九、终止条款
1．如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供约定书约定的审计服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。
2．在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的审计费用。
十、违约责任
甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。
十一、适用法律和争议解决
本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。
本约定书履行地为乙方出具审计报告所在地，因本约定书所引起的或本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果），双方选择以下第种解决方式：
1．向有管辖权的人民法院提起诉讼；
2．提交***仲裁委员会仲裁。
十二、双方对其他有关事项的约定
本约定书一式两份，甲、乙双方各执一份，具有同等法律效力。
甲方：
X公司（盖章）
乙方：
Y会计师事务所（盖章）
法定代表人或授权代表：
O（签名盖章）
法定代表人或授权代表：
K（签名盖章）
二OO九年一月五日
二OO九年一月五日
第二节总体审计策略与具体审计计划
一、总体审计策略
总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。
总体审计策略的制定应当包括：
目录
1、审计工作范围
2、重要性
3、报告目标、时间安排及所需沟通
4、人员安排
5、对专家或有关人士工作的利用（如适用）
1、审计工作范围
报告要求
1
适用的财务报告准则
2
适用的审计准则
3
与财务报告相关的行业特别规定
例如：
监管机构发布的有关信息披露法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等。
4
需审计的集团内组成部分的数量及所在地点
5
需要阅读的含有审计财务报表的文件中的其他信息
例如：
上市公司年报
6
制定审计策略需考虑的其他事项
例如：
单独出具报告的子公司等
2、重要性
重要性
确定方法
按照《中国注册会计师审计准则1221号-重要性》确定
3、报告目标、时间安排及所需沟通
计划的报告报送及审计工作时间安排如下：
对外报告
时间
执行审计时间安排
时间
了解被审计单位及风险评估
监盘
细节测试
所需沟通
时间
与管理层及治理层的会议
项目组会议1
项目组会议2
与专家或有关人士的沟通
与其他注册会计师的沟通
与前任会计师的沟通
4、人员安排
4.1项目组主要成员的责任
项目组主要成员的职位、姓名及其主要职责如下：
职位
姓名
主要职责
4.2与项目质量控制复核人员的沟通
项目质量控制复核人员复核的范围、沟通内容及相关时间如下：
沟通内容
负责沟通的项目组成员
计划沟通时间
风险评估、对审计计划的讨论
对财务报表的复核
5、对专家或有关人士工作的利用（如适用）
5.1对内部审计工作的利用
主要会计科目
拟利用的内部审计工作
工作底稿索引号
存货
5.2对其他注册会计师工作的利用
其他注册会计师的名称
利用其工作范围及程度
工作底稿索引号
5.3对专家工作的利用
主要会计科目
专家名称
主要职责及工作范围
利用专家工作的原因
工作底稿索引号
5.4对被审计单位使用服务机构的考虑
二、具体审计计划
具体审计计划的内容
具体审计计划内容
依据及要求
1.风险评估程序
应当包括安装《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，CPA计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围
2.计划实施的进一步审计程序
（1）包括按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认层次的重大错报风险，CPA计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围
（2）随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程
（3）通常，CPA计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次
3.计划其他审计程序
具体审计计划应当包括根据中国CPA审计准则的规定，CPA针对审计业务需要实施的其他审计程序。
计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求CPA应当执行的既定程序。
例如，对舞弊的考虑、对关联方、持续经营的考虑等。
目 录
1.风险评估程序
1.1一般风险评估程序
1.2针对特定项目的程序
2.了解被审单位及其环境（不包括内控）
2.1行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
2.2被审单位的性质
2.3会计政策的选择和运用
2.4目标、战略及相关经营风险
2.5财务业绩的衡量和评价
3.了解内控
3.1控制环境
3.2被审单位的风险评估过程
3.3信息系统与沟通
3.4控制活动
3.5对控制的监督
4.对风险评估及审计计划的讨论
5.评估的重大错报风险
5.1评估的财务报表层次的重大错报风险
5.2评估的认定层次的重大错报风险
6.计划的进一步审计程序
7.其他程序
对舞弊的考虑、对法律法规的考虑、持续经营、关联方
三、审计过程中对计划的更改
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。
四、指导、监督与复核
CPA应就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。
第三节审计重要性
一、重要性的含义
重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。
如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。
重要性的含义
项目
释义
1.重要性概念中的错报包含漏报
财务报表错报包括：
（1）财务报表金额的错报
（2）财务报表披露的错报
2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑
（1）所谓数量方面，是指错报的金额大小
（2）性质方面则是指错报的性质
（3）一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要
（4）在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的
（5）对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要
（6）需要注意的是，如果仅从数量角度考虑，重要性水平只是提供了一个门槛或临界点。
在该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。
3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的
（1）判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。
如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要
（2）在通用目的财务报表的审计中，CPA对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为具有一定的理解能力并能理性地作出相关决策的一个集体来考虑的。
CPA难以考虑错报对具体的单个使用者可能产生的影响，因为他们的需求千差万别
4.重要性的确定离不开具体环境
由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。
某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要
5.对重要性的评估需要运用职业判断
（1）影响重要性的因素很多，CPA应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平
（2）不同的CPA在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同，主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。
因此，CPA需要运用职业判断来合理评估重要性
6.重要性水平与证据数量成反向关系
注意是反向关系，而不是反比关系。
【例题4·单选题】在理解重要性概念时，下列表述中错误的是（ ）。
A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断
B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的
C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响
D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响
二、审计风险
审计风险是指财务报表存在重大错报而CPA发表不恰当审计意见的可能性。
审计风险并不包含下面这种情况，即财务报表不含有重大错报，而CPA错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。
可见，合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于100%。
如果CPA将审计风险降至可接受的低水平，则对财务报表不存在重大错报获取了合理保证。
合理保证意味着审计风险始终存在。
（一）审计风险模型
审计风险取决于重大错报风险和检查风险。
审计风险、重大错报风险和检查风险之间的关系用模型表示为：
（二）重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。
重大错报风险独立存在于财务报表的审计。
（1）财务报表层次重大错报风险
财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。
此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业处于衰退期。
此类风险难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，相反，它增大了一个或多个不同认定发生重大错报的可能性，与由舞弊引起的风险特别相关。
（2）认定层次的重大错报风险
CPA应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。
某些类别的交易、账户余额、列报及其认定重大错报风险较高。
例如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）；对高价值、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错。
CPA应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便于针对认定层次计划和实施进一步审计程序。
CPA应当获取认定层次充分、适当的审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见。
对于各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，CPA可以通过控制检查风险将审计风险降至可接受的低水平。
（三）检查风险
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。
（四）检查风险与重大错报风险的反向关系
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。
评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
审计风险=重大错报风险×检查风险
【例题5·单选题】审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述正确的是（ ）。
A.在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平
B.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险
C.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险
D.注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表意见
『正确答案』D
【例题6·单选题】注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。
下列表述正确的是（ ）。
A.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越多
B.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少
C.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越少
D.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越多
『正确答案』A
三、重要性水平的确定
（一）从性质方面考虑重要性
金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。
注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：
错报对遵守法律法规要求的影响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。
（二）从数量方面考
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