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租赁征求意见稿

附件：

国际会计准则理事会《租赁》（征求意见稿）简介

一、征求意见稿的发布背景…………………………………………2

二、征求意见稿的主要内容…………………………………………3

三、征求意见的主要问题…………………………………………26

国际会计准则理事会《租赁》（征求意见稿）简介

2010年8月17日，国际会计准则理事会（IASB）发布《征求意见稿——租赁》（以下简称征求意见稿），对有关租赁的确认原则、计量方法、列示项目和披露信息等内容进行了规范，征求意见截止时间为2010年12月15日。

按照IASB的工作计划，该项目预计于2011年6月发布正式的国际财务报告准则。

一、征求意见稿的发布背景

现行租赁会计模型将租赁划分为融资租赁和经营租赁。

经营租赁产生的权利和义务符合概念框架中资产和负债的定义，但没有反映在承租人的财务报表中，实质上是表外融资。

融资租赁模式和经营租赁模式的同时存在意味着经济意义相似的交易可能结果不一样，降低了财务报表的可比性。

此外，融资租赁和经营租赁之间的“明线”划分，导致现行模型过于复杂，实务中难以用合理的方式准确界定融资租赁和经营租赁。

为有效解决上述问题，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会发起了一个共同项目，目的是制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认。

2009年3月，两委员会发布了租赁会计准则的讨论稿，提出了租赁会计准则修订的初步意见。

在考虑了全球对讨论稿的回复意见后，两委员会于2010年8月17日发布了征求意见稿。

二、征求意见稿的主要内容

背景与简介

1．本【草拟】准则规定了承租人和出租人对租赁进行财务报告的原则。

租赁在很多主体的经营活动起着重大作用，相关规定从简单到复杂。

2.本【草拟】准则规定了承租人和出租人确认、计量和列报租赁引起的资产和负债以及披露租赁协议的相关信息和租赁协议引起的资产和负债的原则。

3.【国际会计准则委员会的征求意见稿中没有包含美国财务会计准则委员会征求意见稿中的本段落。

】

目标

4.本【草拟】准则对承租人和出租人向财务报告使用者报告租赁引起的现金流量的金额、时点和不确定性的相关和真实信息应当运用的原则作出规定。

范围

5.本【草拟】准则适用于所有租赁的会计核算，但不适用于下列项目：

（a）无形资产的租赁（参见《国际会计准则第38号——无形资产》）；

（b）开采或使用矿产、石油、天然气和类似的非再生资源的租赁（参见《国际财务报告准则第6号——矿产资源开发和评估》；

（c）生物资产的租赁（参见《国际会计准则第41号——农业》）；

（d）如果租赁开始日和租赁期开始日之间的租赁满足负有法律义务的合同的定义，则不适用本【草拟】准则（参见《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》）；

6.本【草拟】准则适用于包含服务成分和租赁成分的合同（参见B5-B8段），但以下情况除外：

（a）如果包含服务成分和租赁成分合同中的服务成分是单独的而且承租人能够明确区分，则承租人应当对该合同中的服务成分适用《与客户的合同所产生的收入》准则。

（b）如果包含服务成分和租赁成分合同中的服务成分是单独的而且出租人能够明确区分，则出租人应当对该合同中的服务成分适用《与客户的合同所产生的收入》准则。

（c）如果出租人采用终止确认法（参见第28-29段），则即使包含服务成分和租赁成分合同中的服务成分不是单独的，出租人也应当对该合同中的服务成分适用《与客户的合同所产生的收入》准则。

7.本【草拟】准则适用于租赁下持有的投资性房地产，但是：

（a）在进行初始计量之后，承租人应当根据《国际会计准则第40号——投资性房地产》中的公允价值模式确认一项使用权资产。

承租人应当根据国际会计准则第40号将初始计量之后产生的租金支付义务的变动确认为损益。

（b）对按照国际会计准则第40号采用公允价值计量的投资性房地产，出租人应当适用国际会计准则第40号，而不适用本【草拟】准则。

8.本【草拟】准则不适用于代表购买/销售标的资产的以下合同：

（a）合同导致某一主体将标的资产的控制权和与标的资产相关的几乎全部风险和收益转移给另一主体（参见B9和BC10段）；以及

（b）承租人已经行使购买选择权的租赁。

当承租人已经行使购买选择权时，该合同不再是一项租赁，而成为一项购买（承租人）/销售（出租人）。

9.除第30段和46段中规定的以外，租赁活动中的标的资产不在本【草拟】准则的范围。

承租人的会计处理

确认

10.在租赁期开始日，承租人应在财务状况表中确认一项资产——租赁资产的使用权和一项负债——租金支付义务。

11.除其他国际财务报告准则要求或允许计入资产成本外，承租人应在综合收益表中确认以下项目：

（a）租金支付义务的利息费用（参见第16（a）段）；

（b）使用权资产的摊销（参见第16（b）和20段）；

（c）使用权资产的重估收益或损失（参见第21-23段）；

（d）或有租金、期限选择罚款和担保余值重估所导致的当期或前期租金支付义务的变动（参见第18（a）段）；

（e）使用权资产的减值损失（参见第24段）。

计量

初始计量

12.在租赁开始日，承租人应按以下要求进行计量：

（a）租金支付义务以租赁付款额按承租人的增量借款利率折现后的现值进行初始计量（参见第13-15段）。

如果租赁内含利率易于取得，也可以采用租赁内含利率进行折现（参见B11段）；

（b）使用权资产以租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和进行初始计量（参见B14和B15段）。

租赁付款额的现值

13.承租人应通过对每一可能租赁期发生的可能性进行估计，同时考虑延长或终止租赁的选择权的影响，从而确定租赁期（参见B6-B20段）。

14.承租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础，来确定租赁期内的应付租赁款的现值。

预期结果是合理数量的结果对应的现金流量按可能性加权的平均数的现值（参见B21段）。

在确定应付租赁款的现值时，承租人应包括：

（a）应付或有租金的估计值。

如果或有租金取决于某一指数或比率，承租人应采用易于取得的远期利率或指数确定预期租金支付。

如果远期利率难以取得，承租人应采用现行的利率或指数。

（b）有担保余值时，应向出租人支付金额的估计值。

由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付。

（c）有期限选择罚款时，对出租人的预期支付的估计值。

15.租赁中包含的购买选择权的行权价格不属于租赁支付，在确定租赁应付款时不包含购买选择权。

后续计量

16.在租赁期开始日之后，承租人应按以下要求进行计量：

（a）租金支付义务按照摊余成本进行后续计量（采用实际利率法）；

（b）除非对使用权资产进行重估或计提减值，否则使用权资产按照摊余成本进行后续计量。

租金支付义务的重估

17.在租赁期开始日之后，如果有事实或情形表明租金支付义务自上一报告期有重大变动，承租人应当重新评估每项租赁引起的租金支付义务的账面价值。

当存在上述迹象时，承租人应当：

（a）按照第13段重新评估租赁期，并对使用权资产进行调整，以反映租赁期变化所引起的租金支付义务的变动；

（b）按照第14段重新评估或有租金和期限选择罚款和担保余值下的预期支付。

承租人应根据第18段确认所导致的租金支付义务的变动。

18.承租人应区分或有租金和期限选择罚款和担保余值下的预期支付与当期或前期有关的变动和与未来期间有关的变动。

承租人应按以下方法确认此类支付预期金额的变动：

（a）与当期或前期有关的变动确认为损益；

（b）与未来期间有关的变动视为使用权资产的调整。

例如，当租金支付取决于承租人的销售额时，与当期或前期销售有关的变动确认为损益，而与未来销售预期相关的变动确认为对使用权资产的一项调整。

19.除非当或有租金是以参考利率为基础时，为了反映参考利率的变化而改变，否则承租人不能改变租金支付的折现率。

当或有租金是以参考利率为基础时，承租人应当将折现率变化引起的租金支付义务的变动确认为损益。

使用权资产的摊销

20.如果承租人按摊余成本计量使用权资产，则应在租赁期和租赁资产经济寿命两者孰短的期间内依据系统的基础进行摊销。

承租人应按照国际会计准则第38号的要求选择摊销方法、复核摊销期间和摊销方法。

使用权资产的重估

21.如果承租人按照《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》对某类不动产、厂房和设备的所有自有资产进行了重估，则同类租赁资产对应的使用权资产应以重估日的公允价值扣除摊销额和重估日后发生的减值之后的余额来进行计量。

对于此重估目的，在确定公允价值时不需要参考活跃市场。

如果承租人采用重估价值计量某项使用权资产，则承租人需要对与该项租赁资产所在固定资产类别相关的全部使用权资产进行重估。

22.如果承租人按照第21段对某项使用权资产进行了重估，承租人应定期进行重估以使该资产报告期末的账面价值与公允价值不存在重大差异。

23.如果承租人按照第21段对某项使用权资产进行了重估，承租人应按照国际会计准则第38号在综合收益表中确认重估损益。

使用权资产的减值

24.在每个报告日，承租人应根据《国际会计准则第36号——资产减值》判断使用权资产是否发生减值并确认相应的减值损失。

列报

25.在财务状况表中，承租人应按照以下要求进行列报：

（a）租金支付义务与其他金融负债分别列报；

（b）使用权资产归入不动产、厂场和设备类，并与企业自有资产分别列报；

26.在损益表及报表附注中，承租人应将使用权资产的摊销和租金支付义务的利息与其他摊销和利息费用分别列报。

27.在现金流量表中，承租人应将租赁引起的现金支付归为筹资活动，并与其他筹资活动的现金流分别列报。

出租人的会计处理

采用履约义务法还是终止确认法

28.在租赁开始日，出租人应评估确定该租赁应采用履约义务法还是终止确认法进行会计处理。

确定的依据是出租人在以下期间是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益：

（a）预期租赁期内；或者

（b）预期租赁期之后，如果出租人有预期或能力通过重新租赁或者出售租赁资产取得重大回报。

（参见B22-B27段）

29.如果出租人保留了与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用履约义务法。

如果出租人未保留与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用终止确认法。

在租赁开始日之后，出租人不应变更租赁的会计处理方法。

确认：

履约义务法

30.在租赁期开始日，出租人应在财务状况表中确认一项资产——向承租人收取租金的权利和一项负债——履行租赁的义务。

租赁资产仍然保留在出租人的财务状况表上。

31.出租人应在损益表中确认以下项目：

（a）租金支付收取权相关的利息收入（参见第37（a）段）；

（b）履行租赁义务产生的租赁收入（参见第37（b）段）；

（c）当出租人履行义务时，重估或有租金、期限选择罚款和担保余值所导致的租赁义务的变动（参见第39和40段）；

（d）租金支付收取权的减值损失（参见第41段）。

32.出租人应将租赁收入归为日常经营活动产生的收入。

计量：

履约义务法

初始计量

33.在租赁开始日，出租人应当按照以下要求进行计量：

（a）租金支付收取权以租金支付按租赁内含利率折现后（参见B12段）的现值和出租人发生的初始直接成本之和（参见第34-36段）进行初始计量（参见B14和B15段）；

（b）租赁履约义务以租金支付收取权的金额进行初始计量。

租金支付的现值

34.出租人应通过对每一可能租赁期发生的可能性进行估计，同时考虑延长或终止租赁的选择权的影响，从而确定租赁期（参见B16-B20段）。

35.出租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础，来确定租赁期内的租金支付应收款的现值。

预期结果是合理数量的结果对应的现金流量按可能性加权的平均数的现值（参见B21段）。

在确定租金支付应收款的现值时，出租人应当包括：

（a）出租人能可靠计量的应收或有租金的估计值。

如果或有租金取决于某一指数或比率，出租人应采用易于取得的远期利率或指数确定预期租金支付。

如果远期利率难以取得，承租人应采用现行的利率或指数。

（b）有担保余值时，出租人能可靠计量的应向承租人收取款项的估计值。

由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付。

（c）有期限选择罚款时，应向承租人收取的预期支付的估计值。

36.租赁中包含的购买选择权的行权价格不属于租金支付，在确定租赁应收款时不包含购买选择权。

后续计量

37.在租赁期开始日之后，出租人应按以下要求进行计量：

（a）除非对使用权资产进行重估或计提减值，租金支付收取权应按摊余成本进行后续计量（采用实际利率法）；

（b）剩余租赁履约义务应以承租人使用租赁资产的模式为基础来确定。

如果出租人不能以承租人使用租赁资产的模式为基础系统合理可靠地确定剩余租赁履约义务（参见第38段），则应采用直线法。

38.除直线法外，还可采用以下方法确定出租人的剩余履约义务：

（a）产出法。

在该方法下，租赁资产的使用模式以承租人使用租赁资产生产产品的数量（如：

提供的产品单位，合同里程，已提供产品或服务相对于需提供产品或服务总量的比例）为基础;

（b）投入法。

在该方法下，租赁资产的使用模式以承租人已使用租赁资产的程度（如已使用机器小时）相对于租赁期内预期将使用租赁资产的程度为基础。

租金支付收取权的重估

39.在租赁期开始日之后，如果有事实或情形表明租金支付收取权的账面价值自上一报告期有重大变动，出租人应当对每项租赁引起的租金支付收取权的账面价值进行重新评估。

当存在上述迹象时，出租人应：

（a）重新评估租赁期，并对租赁履约义务进行调整，以反映租赁期变化所引起的租金支付收取权的变动（参见B28段）；

（b）重新评估出租人能可靠计量的或有租金、期限选择罚款和担保余值。

出租人应按以下要求确认所导致的租金支付收取权的变动：

（i）将归属于已完成的租赁履约义务的变动确认为损益；

（ii）将归属于未完成的租赁履约义务的变动视为对租赁履约义务的调整。

但出租人应当将导致租赁履约义务减至零以下的变动确认为损益。

40.除非当或有租金是以参考利率为基础时，为了反映参考利率的变化而改变，否则出租人不能改变租金支付的折现率。

当或有租金是以参考利率为基础时，出租人应当将折现率变化引起的租金支付收取权的变动确认为损益。

租金支付收取权的减值

41.在每个报告日，出租人应根据《国际会计准则第36号——资产减值》判断租金支付收取权是否发生减值并确认相应的减值损失。

列报:

履约义务法

42.出租人应在财务状况表中同时列报以下项目：

（a）租赁资产；

（b）租金支付收取权；

（c）租赁履约义务；

（d）以上三项加总为一项净租赁资产或净租赁负债。

43.中间出租人应将首次租赁的租金支付义务与转租赁引起的资产和负债分别列报，并在财务状况表中同时列报以下项目：

（a）（转租赁下租赁资产的）使用权资产

（b）转租赁下的租金支付收取权；

（c）租赁履约义务；

（d）以上三项加总为一项净租赁资产或净租赁负债。

（参见B29段）

44.在损益表中，出租人应将租金支付收取权的利息收入、履行租赁义务产生的租金收入和租赁资产的折旧费用与其他的利息收入、收入和折旧费用分别列报。

45.在现金流量表中，出租人应将收取租金支付产生的现金流入归为经营活动。

如果出租人：

（a）采用直接法，出租人应将收取租金支付产生的现金流入与其他经营活动产生的现金流入分别列报；

（b）采用间接法，出租人应将租金支付收取权的变动与其他经营应收款的变动分别列报。

确认：

终止确认法

46.在租赁期开始日，出租人应当:

（a）在财务状况表中确认一项租金支付收取权；

（b）在财务状况表中终止确认租赁资产中代表承租人在租赁期内对租赁资产的使用权的那部分账面价值（参见第50段）；

（c）将租赁资产中代表出租人仍保留的权利的那部分账面价值重分类为剩余资产（参见第50段）。

47.出租人应当在损益表中确认以下项目：

（a）租金收入——租金支付现值和租赁费用——租赁期开始日终止确认的部分租赁资产成本；

（b）租金支付收取权的利息收入（参见第54段）；

（c）与重新评估租赁期相关的租金收入和租赁费用；

（d）重新评估或有租金、期限选择罚款和担保余值所导致的租金支付收取权的变动；

（e）租金支付收取权或剩余资产的减值损失（参见第58、59段）。

48.出租人应将租赁收入和租赁费用分别归为日常经营活动产生的收入和费用。

计量:

终止确认法

初始计量

49.在租赁开始日，出租人应当按照以下要求进行计量：

（a）租金支付收取权以租金支付按租赁内含利率折现后（参见B12段）的现值和出租人发生的初始直接成本之和（参见第51-53段）进行初始计量（参见B14和B15段）；

（b）剩余资产按照分配的租赁资产账面价值进行初始计量（参见第50段）。

50.出租人应根据已转移权利与其保留权利的公允价值的比例对租赁开始日租赁资产的账面价值进行分配，从而确定应终止确认的金额和剩余资产的初始账面价值。

因此，出租人终止确认的金额等于租赁资产的账面价值乘以租金支付收取权的公允价值再除以租赁资产的公允价值（均为租赁开始日的价值）。

租金支付的现值

51.出租人应通过对每一可能租赁期发生的可能性进行估计，同时考虑延长或终止租赁的选择权的影响，从而确定租赁期（参见B16-B20段）。

52.出租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础，来确定租赁期内的租金支付应收款的现值。

预期结果是以合理数量的结果对应的现金流量按可能性加权的平均数的现值（参见B21段）。

在确定租金支付应收款的现值时，出租人应当包括：

（a）出租人能可靠计量的应收或有租金的估计值。

如果或有租金取决于某一指数或比率，出租人应采用易于取得的远期利率或指数确定预期租金支付。

如果远期利率难以取得，承租人应采用现行的利率或指数；

（b）有担保余值时，出租人能可靠计量的应向承租人收取款项的估计值。

由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付；

（c）有期限选择罚款时，应向承租人收取的预期支付的估计值。

53.购买选择权的行权价格不属于租金支付，在确定租金支付应收款的现值时也不包括购买选择权。

后续计量

54.在租赁期开始日之后，除非对租金支付收取权进行重估或计提减值，出租人的租金支付收取权应按摊余成本进行后续计量（采用实际利率法）。

55.除非对租赁期进行重估或者按照国际会计准则第36号计提减值导致剩余资产变动，否则出租人不应对剩余资产进行重新计量。

租金支付收取权的重估

56.在租赁期开始日之后，如果有事实或情形表明租金支付收取权的账面价值自上一报告期有重大变动，出租人应当对每项租赁引起的租金支付收取权的账面价值进行重新评估。

当存在上述迹象时，出租人应当：

（a）重新评估租赁期。

当重估结果导致剩余资产发生变动时，出租人应将变动金额分摊至终止确认的权利和剩余资产，同时相应地调整剩余资产的账面价值（参见B30段）；

（b）重新评估出租人能可靠计量的或有租金、期限选择罚款和担保余值。

出租人应将导致的租金支付收取权的变动确认为损益。

57.除非当或有租金是以参考利率为基础时，为了反映参考利率的变动而改变，出租人不能改变租金支付的折现率。

当或有租金是以参考利率为基础时，出租人应当将折现率变化引起的租金支付收取权的变动确认为损益。

租金支付收取权和剩余资产的减值

58.在每个报告日，出租人应根据国际会计准则第39号判断租金支付收取权是否发生减值并在损益表中确认相应的减值损失。

59.在每个报告日，出租人应根据国际会计准则第36号判断剩余资产是否发生减值并在损益表中确认相应的减值损失。

列报：

终止确认法

60.出租人应在财务状况表中列报以下项目：

（a）租金支付收取权，并与其他金融资产分别列报,同时区分转租赁下引起的租金支付收取权；

（b）剩余资产，并与自有固定资产分别列报，同时区分转租赁下引起的剩余资产。

61.在损益表中，出租人应将租金收入和租赁费用在不同的行中进行列报或者在一行中以净额列报，以提供反映其经营模式的信息。

例如：

（a）如果出租人的经营模式是以租赁作为实现其产品价值的另一种方式（否则会出售该产品），出租人应将租金收入和租赁费用在不同的项下进行列报。

许多生产商和经纪商将租赁一项资产等同于出售该资产。

这些出租人应当列报销售收入和销售成本，从而使出售和出租产品产生的收入和费用的列报保持一致。

（b）如果出租人的经营模式是将租赁作为融资手段，出租人应将租金收入和租赁费用以净额在同一项下列报。

62.在损益表中，出租人应将租金支付收取权的利息收入与其他利息收入分别列报。

63.在现金流量表中，出租人应将收取租金支付产生的现金流入归为经营活动。

如果出租人：

（a）采用直接法，应将收取租金支付产生的现金流入与其他经营活动产生的现金流入分别列报；

（b）采用间接法，应将租金支付收取权的变动与其他经营应收款的变动分别列报。

短期租赁：

承租人和出租人的会计处理

64.在租赁开始日，短期租赁的承租人可根据每项租赁的情形选择按以下规定进行初始和后续计量：

（a）租金支付义务按未折现的租金支付进行计量；（b）使用权资产按未折现的租金支付与初始直接成本之和进行计量。

此类承租人应将租赁期内的租金支付确认为损益。

65.在租赁开始日，短期租赁的出租人可以根据每项租赁的情形选择在财务状况表中不确认短期租赁引起的资产和负债，也不终止确认租赁资产。

此类出租人应按照其他国际财务报告准则继续确认租赁资产并将租赁期内的租金支付确认为损益。

售后租回交易

66.如果某转让方将一项资产转让给另一方，然后再将该资产租回，当转让合同和租赁合同满足以下条件时，转让方和受让方要按照第67-69段的要求进行会计处理：

（a）合同是同时或者几乎同时签订的；

（b）合同是为单一商业目标协商达成的一揽子交易；或者

（c）合同是同时或者连续执行的。

67.转让方对满足上述条件的交易应进行如下会计处理：

（a）如果转让满足出售的条件（参见B9，B10和B31段），转让方应根据适用的国际财务报告准则对该出售进行会计处理，并按照承租人会计准则对该租赁进行会计处理；

（b）如果转让不满足出售的条件，转让方应将该合同作为一项融资活动进行会计处理。

转让方不应终止确认被转让资产，同时将收到的款项确认为一项融资负债。

68.受让方对满足上述条件的交易应进行如下会计处理：

（a）如果转让满足购买的条件（参见B9,B10和B31段），受让方应根据适用的国际财务报告准则对该购买进行会计处理，并采用履约义务法对该租赁进行会计处理（参见第30-45段）；

（b）如果转让不满足购买的条件，受让方不应确认被转让资产。

受让方应根据适用的国际财务报告准则将支付的款项确认为一项应收款。

69.如果购买、出售或者售后租回交易中租金支付的对价不是以公允价值达成的：

（a）转让方应当：

（i）调整使用权资产的计量以反映该资产的租金支付的当前市场利率；

（ii）将以租赁合同条款为基础的租金支付的现值与以当前市场利率为基础的租金支付的现值之间的差异确认为租赁资产的处置损益。

（b）受让方应当调整转让资产的账面价值和按履约义务法确认的租赁履约义务以反映该租赁的租金支付的当前市场利率。

披露

70.主体应披露定性和定量的财务信息，如果该信息：

（a）识别和解释了财务报表中确认的由租赁引起的有关金额；

（b）描述了租赁如何影响该主体未来现金流量的金额、时间和不确定性。

71.主体应考虑为满足第73-86段的披露要求所需披露的详细程度以及各项披露要