新《企业会计准则》主要变化解析.docx
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新《企业会计准则》主要变化解析
新会计准则主要变化解析
主讲老师：
李景辉
背景
为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，针对上市公司和国资委下属企业集团近年来执行新会计准则的情况，财政部制定了《企业会计准则解释第1号》——《企业会计准则解释第4号》，出版了2010版《企业会计准则讲解》。
新会计准则主要变化解析之一—长期股权投资
主要内容
（一）同一控制下企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，于发生时计入当期损益。
非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，如何进行会计处理？
购买方在购买日如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行分类？
（二）企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？
（三）企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？
（四）企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？
（五）采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处理？
（六）企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行处理？
企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？
（七）不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何处理？
1.1非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，如何进行会计处理？
非同一控制下企业合并中，购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，于发生时计入当期损益。
1.2购买方在购买日如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行分类？
在购买日，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合相关合同条款、经营政策、并购政策相关因素，对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行恰当的分类。
购买方应当根据被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、混合工具的分拆等存在的相关条件进行复核、评价，判断是否需要按企业会计准则规定进行调整；租赁合同和保险合同的某些条款在购买日作了修订的，应作出相应的调整。
企业于2010年1月1日及以后期间发生的非同一控制下的企业合并交易，适用于本规定。
不追溯。
2企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？
企业在企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权（三无），应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。
3企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？
答：
企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。
本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
4企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？
企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素，并区分逆流交易和顺流交易。
☆投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消，在此基础上确认投资收益。
☆投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号—资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵消，在此基础上确认投资收益。
■逆流交易
①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
【例】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份。
能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3200万元。
假定不考虑所得税因素。
投资企业个别处理：
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司
20×7年净损益时，应进行以下账户处理：
借：
长期股权投资——损益调整（28000000*20%）5600000
贷：
投资收益5600000
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
投资企业合并处理
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：
长期股权投资——损益调整800000
贷：
存货800000
连续情况下：
假定在20×8年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元（1000-600）*20%。
■顺流交易
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。
即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为2000万元。
假定不考虑所得税因素。
投资企业个别处理
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400*20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——损益调整
[（2000万元-400万元）*20%]3200000
贷：
投资收益3200000
投资企业合并处理
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：
营业收入（1000万元*20%）200
贷：
营业成本（600万元*20%）120
投资收益80
■内部交易损失
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例】特殊：
甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司产生经营决策施加重大影响。
20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为1000万元。
投资企业个别处理
不调整
上述甲企业在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。
甲企业应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资——损益调整（1000*20%）2000000
贷：
投资收益2000000
投资企业合并处理
该种情况下，甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
5采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处理？
答：
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
■减值考虑
宣告分派现金股利，企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。
在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。
出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例】20×7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%的股权。
甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。
同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。
20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。
甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
借：
长期股权投资15000000
贷：
银行存款15000000
借：
应收股利200000
贷：
投资收益200000
20×7年12月31日，甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为1440万元，判断该类长期股权投资是否存在减值迹象计提资产减值准备。
借：
资产减值损失600000
贷：
长期股权投资减值准备600000
6企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行处理？
企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？
处理原则：
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
1个别财务报表角度：
①从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。
2在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。
购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
举例：
A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。
20×6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。
本例中A公司对B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。
120×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。
220×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）所示。
项目
B公司的账面价值
B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
存货
1250
1250
应收账款
6250
6250
固定资产
10000
11500
无形资产
2000
3000
其他资产
5500
8000
应付款项
1500
1500
其他负债
1000
1000
净资产
22500
27500
分析：
1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本
20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。
20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。
该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。
2．编制合并财务报表时的处理
⑴商誉的计算：
A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000*70%=2500（万元）
在合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500*20%=5500（万元）。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。
7不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何处理？
企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：
个别财务报表：
从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。
即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
合并财务报表：
在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。
合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。
举例：
甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务表的可辨认净资产总额为12000万元。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
⑴个别财务报表处理
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
甲公司个别财务报表
借：
银行存款26000000
贷：
长期股权投资21500000
投资收益4500000
甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
9600*25%
企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益。
个别、合并均作为投资收益。
企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资产溢价不足冲减的，应当调整留存收益。
个别作为投资收益，合并调整资本公积。
企业因处置部分股权投资或与其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。
处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
【例3-19】20×7年4月30日，A公司支付现金9300万元，取得B公司60%的股权，当日，B公司可辨认净资产账面价值9700万元，公允价值10200万元。
2×10年6月30日，A公司处置了持有的B公司的部分股权（占B公司股份的40%），取得处置价款8200万元，处置后A公司对B公司的持股比例降为20%，丧失了对B公司的控制权，这20%股权的公允价值为4200万元；当日，B公司可辨认净资产账面价值为10400万元，公允价值为10900万元。
B公司在20×7年5月1日至2×10年6月30日之间实现的净利润为800万元，其他综合收益为300万元。
A公司在丧失对B公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款8200万元与其账面价值（9300万元*40%/60%=6200万元）之间的差额计入当期投资收益。
借：
银行存款82000000
贷：
长期股权投资62000000
投资收益20000000
其次，对于处置后剩余股权（即A公司持有的B公司20%股权投资），就A公司而言，可能存在以下三种情形：
一是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，应以成本法核算。
此种情形下，A公司应当按照账面价值3100万元（9300万元-6200万元）作为长期股权投资，并采用成本核算。
二是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
此种情形下，A公司应当按照账面价值3100万元转为可供出售金融资产或交易。
三是能够对B公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。
此种情形下，A公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：
第一步，将剩余股权投资账面价值3100万元与原投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3100万元-10200万元*20%=1060万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
第二步，按照处置投资后持股比例计算享有B公司20×7年5月1日至2×10年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为220万元（1100万元*20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。
第三步，在以后期间采用权益法核算。
②在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日得公允价值进行重新计量。
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日得公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
并假定A公司还存在其他子公司。
则A公司在编制对B公司丧失控制权当期的合并财务报表时，应当按照以下四个步骤进行会计处理：
第一步，应当对剩余的对B公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4200万元）。
第二步，处置股权取得的对价（8200万元）与剩余股权公允价值（4200万元）之和（12400万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（10900万元*60%=6540万元）之间的差额（12400万元-6540万元=5860万元），计入丧失控制权当期的投资收益。
第三步，B公司其他综合收益中与A公司持有股权（60%）相关的部分（300万元*60%=180万元），也应当转为当期投资收益。
第四步，在丧失对B公司控制权当期的合并财务报表附注中，A公司还应当披露其处置后剩余的B公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4200万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4200万元-10900万元*20%=2020万元）。
新会计准则主要变化解析之二—固定资产
（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？
（二）高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？
（三）其他
（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？
1.条件：
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：
1企业已经就处置该非流动资产作出决议；
（二）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；
2该项转让将在一年内完成。
2.内容
包括：
⑴单项资产；⑵处置组：
是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产（比照资产组的概念来理解）。
符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
3.处理
对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的产额，应作为资产减值损失计入当期损益。
【例】原值100，折旧40，账面价值60，公允价值50，处置费用5，预计净残值45.原账面价值60高于调整后预计净残值45的差额15，应作为资产减值损失计入当期损益。
借：
资产减
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