注会会计名师郭建华老师讲义第十二章.docx
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注会会计名师郭建华老师讲义第十二章
历年考情概况
本章主要讲解股份支付的基本概念及其账务处理，重点包括现金结算的股份支付、权益结算的股份支付以及限制性股票的账务处理等。
本章在历年考试中的平均分值约6分，属于重点章节。
其中，股份支付的类型、权益结算的股份支付的账务处理、限制性股票的处理属于常考内容，既以客观题的形式考查，也在主观题中考查其会计处理原则及会计分录，应重点把握。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
股份支付的类型
单选题、
多选题
★★
2014年、2013年
判断哪些属于现金（或权益）结算的股份支付
以权益结算的股份支付
单选题、
计算分析题、
综合题
★★★
2015年至2017年
判断股份支付确认费用时应使用何种公允价值；计算因股份支付确认的费用金额；与差错更正结合考查账务处理
以现金结算的股份支付
单选题、
多选题、
综合题
★★★
2016年、2018年
股份支付在资产负债表日确认的公允价值变动；与集团股份支付结合考查股份支付类型的判断
集团股份支付的处理
单选题、
计算分析题
★★
2016年、2013年、2019年
判断个别报表或合并报表中的股份支付类型；结合差错更正考查母公司的账务处理
限制性股票
综合题
★★
2016年、2019年
限制性股票与现金股利的账务处理
本章2020年考试主要变化
本章考试内容未发生实质性变动。
【知识点】股份支付的有关概念★★
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（一）股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间。
其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。
企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。
【例题·单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（ ）。
A.股份有限公司向其股东分派股票股利
B.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价
C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务
D.股份有限公司向其高管授予股票期权
『正确答案』D
『答案解析』选项A是分配股利；选项B是以股票为对价的企业合并；选项C是债务重组；只有选项D是股份支付。
（二）股份支付的四个环节
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：
授予、可行权、行权和出售。
四个环节如图12－1所示。
1.授予日
是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。
2.可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
3.等待期
从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。
4.行权日
是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。
5.出售日
是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
（三）股份支付工具的类型
1.权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
权益结算的股份支付的分类如图12－2所示。
2.现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。
现金结算的股份支付的分类如图12－3所示。
【例题·单选题】（2014年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ）。
A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
『正确答案』D
『答案解析』选项ABC，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。
【例题·多选题】（2013年）甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下股份支付相关的交易或事项：
（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价款自甲公司购买乙公司股票。
（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金。
（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。
（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。
不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（ ）。
A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议
B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议
C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议
D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，现金增值权属于以现金结算的股份支付。
（四）股份支付条件的种类（图12－4）
可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。
1.服务期限条件
是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。
【思考题】服务期限条件：
经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。
可行权条件为连续服务3年，如果满足可行权条件，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
该股份支付的等待期为多长？
『思考题答案』此处的“可行权条件为连续服务3年”属于服务期限条件，等待期为3年，是固定的。
2.业绩条件
是指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标时职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平，职工或其他方可相应取得多少股份的规定。
【思考题】市场条件：
经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。
可行权条件为：
如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
实际情况：
第1年年末股票收盘价为30元/股；第2年年末股票收盘价为40元/股；第3年年末股票收盘价为48元/股。
该股份支付的等待期为多长？
『思考题答案』等待期固定为3年。
管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件的，即使3年后股价未达到50元/股（即市场条件未得到满足），A公司在3年中各年也均接受了管理层提供的服务，并相应确认了费用，市场条件没有得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，所以在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。
【归纳总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。
对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
【思考题】非市场条件：
经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。
可行权条件为：
公司净利润以2×19年年末数为基数，2×20年～2×22年的净利润分别比2×19年增长16%、20%、25%。
实际执行情况如下：
2×20年净利润增长率为14%，没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件，则2×20年年末预计的等待期为多长？
2×21年净利润增长率为18%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件，则2×21年年末预计的等待期为多长？
『思考题答案』2×20年年末预计的等待期为2年。
2×21年年末预计的等待期为3年。
【归纳总结】股份支付存在非可行权条件的，只要职工满足了非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。
即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。
（五）权益工具公允价值的确定
1.股份
对于授予职工的股份（限制性股票），其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。
如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
2.股票期权
对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。
如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
【知识点】一次授予、一次行权的股份支付的会计处理★★★
一次授予、一次行权的股份支付的会计处理如表12－1所示。
表12－1 一次授予、一次行权的股份支付的会计处理
项目
权益结算的股份支付
现金结算的股份支付
授予日
立即可行权的股份支付：
借：
管理费用等
贷：
资本公积——股本溢价
【按授予日权益工具的公允价值计量；公允价值可能是期权的公允价值，也可能是股票公允价值】
立即可行权的股份支付：
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬
【按授予日企业承担负债的公允价值计量，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益】
除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理
除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理
在等待期内的每个资产负债表日
借：
管理费用等
贷：
资本公积——其他资本公积
【按授予日的公允价值为基础计量】
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬
【按每个资产负债表日的公允价值为基础计量】
注意问题：
（1）确定等待期长度。
（2）等待期长度确定后，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。
业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
可行权日之后
对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：
公允价值变动损益
贷：
应付职工薪酬
【按资产负债表日公允价值为基础计量】
或相反分录
行权日
借：
银行存款（无偿授予时不涉及该科目）
资本公积——其他资本公积
贷：
股本
资本公积——股本溢价
借：
应付职工薪酬
贷：
银行存款
回购股份进行职工期权激励的特殊处理
回购股份时：
借：
库存股
贷：
银行存款
同时进行备查登记。
在等待期内每个资产负债表日：
确认成本费用（同上）。
职工行权时：
借：
银行存款（无偿授予时不涉及该科目）
资本公积——其他资本公积
贷：
库存股
资本公积——股本溢价
——
1.可行权条件为服务期限条件和市场条件相结合的权益结算股份支付
【例题·综合题】A公司为一家上市公司。
股份支付协议资料如下：
（1）2×19年12月8日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些激励对象从2×20年1月1日起在该公司连续服务3年且3年后，即2×22年12月31日股价达到35元/股，即可以每股4元的价格购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益，如果未达到35元/股的价格，则股份支付协议作废。
2×19年12月8日，公司估计该期权的公允价值为15元/股，2×19年12月31日估计该期权公允价值为15元/股，2×19年12月31日A公司股票的收盘价为每股18元。
（2）截至2×20年12月31日，有12名激励对象离开A公司；A公司估计三年中离开的激励对象的比例将达到20%。
2×20年12月31日该期权的公允价值为20元/股，A公司股票的收盘价为每股26元，预计2年后股价将达到35元/股。
（3）2×21年12月31日，本年又有3名激励对象离开公司；公司将估计的激励对象离开比例修正为15%。
2×21年12月31日该期权的公允价值为28元/股，A公司股票的收盘价为每股38元，预计1年后股价超过35元/股。
（4）2×22年12月31日，本年又有5名激励对象离开。
2×22年12月31日该股票的收盘价为50元/股。
（5）假设全部80名激励对象都在2×22年行权。
要求：
编制A公司的相关会计分录。
『正确答案』
分析：
可行权条件有2个：
连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。
（1）2×19年12月8日为授予日，不进行会计处理。
2×19年12月31日也不需要进行会计处理。
（2）2×20年12月31日：
借：
管理费用 8000[100×（1－20%）×20×15×1/3]
贷：
资本公积——其他资本公积 8000
（3）2×21年12月31日：
借：
管理费用 9000[100×（1－15%）×20×15×2/3－8000]
贷：
资本公积——其他资本公积 9000
（4）2×22年12月31日：
借：
管理费用 7000[（100－12－3－5）×20×15－8000－9000]
贷：
资本公积——其他资本公积 7000
（5）行权时：
借：
银行存款 6400（80×20×4）
资本公积——其他资本公积 24000（8000＋9000＋7000）
贷：
股本 1600（80×20×1）
资本公积——股本溢价 28800
【拓展】上述资料（4）改为：
2×22年12月31日，本年又有5名职员离开。
2×22年12月31日公司股票的收盘价为32元/股。
应如何进行会计处理？
『正确答案』根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。
分录同上。
2.可行权条件为服务期限条件和非市场条件相结合的权益结算股份支付
【例题·计算分析题】甲公司有关股份支付资料如下：
（1）2×19年4月1日，甲公司对9名研发人员每人授予20万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在2×20年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。
授予日股票的每股市价10.5元，每份认股权证的公允价值为2元。
（2）2×19年4月1日，甲公司对10名高管人员每人授予10万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在2×22年4月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。
授予日股票每股市价10.5元，每份认股权证公允价值为2元。
假定不考虑离职率等因素。
要求：
（1）根据资料
（1），计算甲公司2×19年应该确认的成本费用金额，并编制相关会计分录。
（2）根据资料
（2），计算甲公司各年累计确认的费用金额。
『正确答案』
（1）甲公司授予研发人员的认股权证，且以自身的股票（权益工具）为结算工具，属于以权益结算的股份支付，应该按照授予日权益工具的公允价值计入当期研发支出和资本公积（其他资本公积）。
甲公司2×19年应该确认的成本费用金额＝9×20×2×9/10＝324（万元）。
借：
研发支出——费用化支出 324
贷：
资本公积——其他资本公积 324
借：
管理费用 324
贷：
研发支出——费用化支出 324
（2）2×19年累计确认的费用＝10×10×2×1/3×9/12＝50（万元）。
2×20年累计确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）。
2×21年累计确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）。
2×22年累计确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）。
【例题·计算分析题】2×19年1月1日，经股东大会批准，甲公司与50名高级管理人员签署股份支付协议。
协议规定：
①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2×22年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。
甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元，当日本公司股票的收盘价为每股20元。
2×19年至2×22年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）2×19年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4025万元，作为库存股待行权时使用。
（2）2×19年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。
该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元，当日本公司股票的收盘价为每股25元。
（3）2×20年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。
该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元，当日本公司股票的收盘价为每股30元。
（4）2×21年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。
该年末，每股股票期权的公允价值为20元，当日本公司股票的收盘价为每股29元。
（5）2×22年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
要求：
根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。
『正确答案』
（1）2×19年5月回购股票时：
借：
库存股 4025
贷：
银行存款 4025
（2）2×19年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（万元）。
借：
管理费用 2400
贷：
资本公积——其他资本公积 2400
（3）2×20年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元）。
借：
管理费用 2300
贷：
资本公积——其他资本公积 2300
（4）第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。
2×21年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元）。
借：
管理费用 2500
贷：
资本公积——其他资本公积 2500
（5）2×22年3月的相关会计分录：
借：
银行存款 2400（48×5×10）
资本公积——其他资本公积 7200（2400＋2300＋2500）
贷：
库存股 （4025×480/500）3864
资本公积——股本溢价 5736
【归纳总结】
以权益结算的股份支付：
3.可行权条件为服务期限条件和非市场条件相结合的现金结算股份支付
【例题·计算分析题】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：
（1）2×19年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×19年1月1日起必须在该公司连续服务3年，同时三年的销售数量分别达到1000万台、1200万台、1500万台，即可自2×21年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×23年12月31日之前行使完毕。
『答案』可行权条件：
连续服务3年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。
2×19年1月1日：
授予日不进行处理。
（2）2×19年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。
本年有20名销售人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名销售人员离开。
2×19年实际销售数量为1050万台。
“应付职工薪酬”科目发生额＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（万元）
借：
销售费用 3400
贷：
应付职工薪酬 3400
（3）2×20年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为15元。
本年又有10名销售人员离开公司，公司估计还将有8名销售人员离开。
2×20年实际销售数量为1300万台。
“应付职工薪酬”科目余额
＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝8200－3400＝4800（万元）
借：
销售费用 4800
贷：
应付职工薪酬 4800
（4）2×21年12月31日有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。
2×21年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。
本年又有3名销售人员离开。
2×21年实际销售数量为1550万台。
①行权时会计分录：
借：
应付职工薪酬 8000（50×10×16）
贷：
银行存款 8000
②确认费用及会计分录：
“应付职工
升级会员 