《中级会计实务》长期股权投资选材及典型案例解析.docx

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《中级会计实务》长期股权投资选材及典型案例解析

名师高志谦：

《中级会计实务》长期股权投资选材及典型案例解析

2012-5-311:

34

　　★讲义内容：

　　1.常见客观题选材

（1）同一控制下与非同一控制下长期股权投资入账成本的计算；

（1）同一控制下长期股权投资初始投资成本与所付对价账面价值之间的差额的冲抵顺序；

（1）同一控制下合并方以发行权益性证券作为合并对价时资本公积的计算；

（2）合并直接费用的会计处理原则；

　　（3）股票发行费用和债券发行费用的会计处理；

　　（4）非同一控制下购买日的确认标准；

　　（5）非同一控制下长期股权投资的初始计量原则；

　　（6）成本法与权益法适用范围的确认；

　　（7）成本法下收到现金股利时的会计处理；

　　（8）权益法下股权投资差额的会计处理；

　　（9）被投资方盈余或亏损时投资方的会计处理，重点关注三个问题：

一是如何将被投资方的盈亏调整为公允口径；二是如何剔除未实现的内部交易损益；三是如果亏损造成投资账面价值变成零而被投资方还在亏损时投资方的会计处理；

　　（10）被投资方所持有的可供出售金融资产出现公允价值变动时投资方“资本公积”额的计算；

　　（11）被投资方分红时投资方的会计处理；

　　（12）应全面掌握成本法转权益法时投资方的会计处理。

　　2.典型案例解析

（1）企业合并形成的长期股权投资的初始计量，多以单项选择题测试。

　　【例题1·单选题】甲公司2011年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司60%的股权，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税税率为17%，消费税税率为8%，该存货已提跌价准备为10万元，当天乙公司账面净资产为700万元，公允净资产为1200万元，当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元。

则甲公司取得投资当日应借记的“利润分配-未分配利润”额为（）万元。

　　A.20

　　B.30

　　C.15

　　D.25

　　【正确答案】A

　　【答案解析】甲公司投资当日分录如下：

　　借：

长期股权投资——乙公司420（700×60%）

　　　　资本公积——股本溢价240

　　　　盈余公积360

　　　　利润分配——未分配利润20

　　　　存货跌价准备10

　　　　贷：

库存商品800

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

　　　　　　　　　　——应交消费税80

　　【例题2·单选题】资料同前，如果此合并是非同一控制下的企业合并，则甲公司应确认的长期股权投资成本和商品的交易收益分别为（）万元。

　　A.1170；130

　　B.1000；200

　　C.420；210

　　D.1170；210

　　【正确答案】A

　　【答案解析】甲公司投资当日分录如下：

　　借：

长期股权投资——乙公司1170

　　　　贷：

主营业务收入1000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

　　借：

主营业务成本790

　　　　存货跌价准备10

　　　　贷：

库存商品800

　　借：

营业税金及附加80

　　　　贷：

应交税费——应交消费税80

　　可见甲公司长期股权投资的入账成本为1170万元，转让商品的损益额130万元（1000－790－80）。

　　【例题3·单选题】甲公司2011年10月1日定向增发普通股100万股给丙公司，自其手中换得乙公司60%的股份，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，该股票每股面值为1元，每股市价为10元，当天乙公司账面净资产为800万元，当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元，未分配利润结存额为1000万元。

甲公司为进行该项企业合并支付了审计、咨询费用10万元，证券公司收取了45万元的发行费用。

则甲公司取得投资当日“资本公积”应为（）万元。

　　A.335

　　B.350

　　C.380

　　D.355

　　【正确答案】A

　　【答案解析】甲公司投资当日分录如下：

　　①发行股票时：

　　借：

长期股权投资——乙公司480（800×60%）

　　　　贷：

股本100

　　　　　　资本公积——股本溢价380

　　②支付发行费用时：

　　借：

资本公积——股本溢价45

　　　　贷：

银行存款45

　　则资本公积应净贷记335（380－45）

　　③支付审计咨询费用10万元时：

　　借：

管理费用10

　　　　贷：

银行存款10

　　【例题4·单选题】资料同前，如果此合并属非同一控制下的企业合并，则甲公司长期股权投资的初始入账成本和资本公积分别为（）万元。

　　A.1000；835

　　B.1010；750

　　C.1000；855

　　D.1010；855

　　【正确答案】C

　　【答案解析】甲公司投资当日分录如下：

　　①发行股票时：

　　借：

长期股权投资——乙公司1000

　　　　贷：

股本100

　　　　　　资本公积——股本溢价900

　　②支付发行费用时：

　　借：

资本公积——股本溢价45

　　　　贷：

银行存款45

　　则资本公积应净贷记855（900－45）万元

　　③支付审计咨询费用10万元时：

　　借：

管理费用10

　　　　贷：

银行存款10

（2）成本法的会计处理

　　【例题5·多选题】下列情形中，长期股权投资应采用成本法核算的有（）。

　　A.投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权

　　B.投资企业对被投资单位具有共同控制

　　C.投资企业对被投资单位具有重大影响

　　D.投资企业在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权

　　E.投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响关系，且股权投资的公允价值不能可靠计量

　　【正确答案】ADE

　　【答案解析】成本法核算的范围：

（1）对被投资单位达到控制；

（2）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且股权投资的公允价值不能可靠计量；（3）权益法的会计核算包括四个环节的内容：

初始投资时股权投资差额的处理、被投资方实现盈亏时投资方的处理、被投资方分红时投资方的处理、被投资方发生其他所有者权益变动时投资方的会计处理。

理论部分多以多项选择题测试，计算部分多以单项选择题测试。

　　（3）权益法的会计处理

　　【例题6·单选题】甲公司持有乙公司35%的股权，采用权益法核算。

2010年12月31日该项长期股权投资的账面价值为1260万元。

此外，甲公司还有一笔金额为300万元的应收乙公司的长期债权，该项债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回。

乙公司2011年发生净亏损5000万元。

假定取得投资时被投资单位各项资产和负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，且投资双方未发生任何内部交易。

则甲公司2011年应确认的投资损失是（）万元。

　　A.190

　　B.1260

　　C.1560

　　D.1750

　　【正确答案】C

　　【答案解析】一般情况下，被投资方发生超额亏损时，长期股权投资的账面价值以减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

本题不涉及额外损失义务，那么应确认的损失＝1260＋300＝1560（万元）。

参考分录：

　　借：

投资收益1560

　　　　贷：

长期股权投资——损益调整1260

　　　　　　长期应收款300

　　【例题7·单选题】甲公司于2010年1月1日以银行存款18000万元购入乙公司有表决权股份的40%，能够对乙公司施加重大影响。

取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

2010年6月1日，乙公司出售一批商品给甲公司，成本为800万元，售价为1000万元，甲公司购入后作为存货管理。

至2010年末，甲公司已将从乙公司购入商品的50%出售给外部独立的第三方。

乙公司2010年实现净利润1600万元。

甲公司2010年末因对乙公司的长期股权投资应确认投资收益为（）万元。

　　A.600

　　B.660

　　C.700

　　D.720

　　【正确答案】A

　　【答案解析】甲公司2010年末应确认投资收益＝［1600－（1000－800）×50%］×40%＝600（万元）。

　　【例题8·单选题】2008年4月1日甲公司自二级股票市场购得乙公司25%的股权，甲公司对乙公司的经营决策具有重大影响，买价为800万元，发生手续费等必要支出6万元。

乙公司在甲公司投资当日可辨认净资产的公允价值为3000万元，全年实现净利润1200万元（全年利润是均匀实现的），4月1日乙公司有一台设备的账面价值为300万元，公允价值为400万元，尚余折旧期为5年，假定无净残值。

当年6月11日乙公司宣告分红200万元，于6月16日实际发放。

乙公司持有的一项可供出售金融资产发生增值60万元，不考虑所得税的影响。

2009年乙公司发生亏损4000万元，甲公司持有乙公司的一项长期应收款520万元，甲公司对乙公司的亏损不承担连带责任。

2010年乙公司实现盈余1360万元，则甲公司2010年末长期股权投资的账面余额为（）万元。

　　A.236.25

　　B.255.25

　　C.277.25

　　D.322.25

　　【正确答案】D

　　【答案解析】①甲公司长期股权投资的初始投资成本＝800＋6＝806（万元）；

　　②甲公司投资当日在乙公司拥有的可辨认净资产额＝3000×25%＝750（万元）；

　　③甲公司初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产的公允价值，属于购买商誉的代价，不予调整账面价值；

　　④甲公司因乙公司分红冲减的投资成本＝200×25%＝50（万元）

　　⑤2008年甲公司根据乙公司的盈余应调增长期股权投资价值221.25万元｛［（1200×9/12－（400－300）÷5×9/12］×25%｝；

　　⑥甲公司根据乙公司可供出售金融资产的增值应调增长期股权投资价值15万元（60×25%）；

　　2008年末甲公司长期股权投资的账面余额＝806－50＋221.25＋15＝992.25（万元）。

　　⑦2009年甲公司应承担的亏损额为1005万元｛［4000＋（400－300）÷5］×25%｝，超过其账面价值12.75万元，应继续冲减长期应收款；

　　⑧2010年甲公司在乙公司实现盈余时应恢复投资价值322.25万元｛［1360－（400－300）÷5］×25%）－12.75｝

　　【例题9·多选题】下列有关长期股权投资权益法核算的会计论述中，正确的是（）。

　　A.当投资方对被投资方影响程度达到重大影响或重大影响以上时应采用权益法核算长期股权投资

　　B.因被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动造成的投资价值调整应列入“资本公积——其他权益变动”，此项资本公积在投资处置时应转入投资收益

　　C.初始投资成本如果高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额，应作为投资损失，在以后期间摊入各期损益

　　D.当被投资方的亏损使得投资方的账面价值减至零时，如果投资方拥有被投资方的长期债权，实质上构成权益性投资，则应冲减此债权，如果依然不够冲抵，当投资方对被投资方承担连带亏损责任时，应贷记“预计负债”，否则将超额亏损列入备查簿中，等到将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的未入账亏损，再依次冲减“预计负债”，恢复长期债权价值，最后追加投资价值。

　　【正确答案】BD

　　【答案解析】备选答案A：

当投资方对被投资方达到控制程度时应采用成本法核算投资；备选答案C：

初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额的应视作购买商誉，不调整长期股权投资价值。

　　【例题10·单选题】甲公司2006年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。

甲公司能够对乙公司施加重大影响。

甲公司投资后至2007年末，乙公司累计实现净利润1000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。

乙公司2008年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借入短期借款而计入当期损益的利息费用80万元，则下列各项关于甲公司对乙公司长期股权投资会计处理的表述中，正确的是（）。

　　A.对乙公司长期股权投资采用成本法核算

　　B.对乙公司长期股权投资的初始投资成本按3200万元计量

　　C.取得成本与投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额计入当期损益

　　D.投资后因乙公司资本公积变动调整对甲公司长期股权投资账面价值并计入所有者权益

　　【正确答案】D

　　【答案解析】

　　A选项，应该是采用权益法进行核算，选项A错误；

　　B选项，应该是初始投资成本为3500万元，故选项B错误；

　　C选项，实际支付的款项3500万元大于享有被投资方可辨认净资产的公允价值份额8000×40%＝3200万元，那么这部分的差额是作为商誉，不在账上反映的。

故选项C错误。

　　【例题11·单选题】资料同前，2008年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（）。

　　A.240.00万元

　　B.288.00万元

　　C.320.00万元

　　D.352.00万元

　　[答疑编号3267010402]

　　【正确答案】C

　　【答案解析】投资收益＝800×40%＝320（万元），无需根据甲、乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。

　　（4）成本法与权益法的方法转换处理，尤其是成本法转权益法时的追溯调整是关键考点。

理论部分常见于多项选择题，计算部分常见于单项选择题。

　　【例题12·多选题】长期股权投资核算方法因追加投资需从成本法转换为权益法时，对于原取得投资后至新取得投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于此期间在被投资单位实现净损益中享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应当根据具体情况调整（）。

　　A.资本公积

　　B.投资收益

　　C.留存收益

　　D.营业外收入

　　E.公允价值变动损益

　　【正确答案】BC

　　【答案解析】对于第一次投资时点至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益，应当调整留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益，应当调整投资收益。

　　【例题13·单选题】甲公司2008年4月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，买价为560万元，发生手续费等必要支出3万元。

年初乙公司公允可辨认净资产额为3000万元，全年乙公司实现净利润600万元，1－3月份的净利润为150万元。

3月15日宣告分红60万元，4月5日实际发放。

12月31日乙公司持有的可供出售金融资产发生暂时贬值300万元，所得税税率为25%.2009年4月1日甲公司以库存商品自丙公司手中换得乙公司30%的股份，库存商品的成本为900万元，公允价值1500万元，增值税税率17%，消费税税率5%.乙公司全年实现净利润700万元，1－3月份的净利润为200万元。

当年5月1日乙公司宣告分红480万元，于6月5日实际发放。

则2009年末长期股权投资的账面余额为（）万元。

　　A.2362.5

　　B.3215.5

　　C.2645.8

　　D.1935.7

　　【正确答案】A

　　【答案解析】

（1）甲公司2008年4月1日初始投资成本＝560＋3－60×10%＝557（万元）；

（2）2009年4月1日将2008年成本法核算指标追溯为权益法：

　　①追溯初始投资成本与投资当日拥有的被投资方公允可辨认净资产的份额之间的差额：

　　Ⅰ初始投资成本为557万元；

　　Ⅱ投资当日被投资方公允可辨认净资产额＝3000＋150－60＝3090（万元）；

　　Ⅲ投资当日甲公司拥有的被投资方公允可辨认净资产的份额＝3090×10%＝309（万元），低于投资成本，无需追溯。

　　②被投资方2008年盈余对投资的影响额＝（600－150）×10%＝45（万元）；

　　③被投资方2008年可供出售金融资产贬值对投资的影响额＝300×（1－25%）×10%＝22.5（万元）；

　　④被投资方2009年1－3月份盈余对投资的影响额＝200×10%＝20（万元）；

　　⑤追溯后长期股权投资的账面余额＝557＋45－22.5＋20＝599.5（万元）；

　　（3）2009年4月1日第二次投资时初始投资成本＝1500＋1500×17%＝1755（万元）；

　　（4）2009年4月1日被投资方公允可辨认净资产额为3515万元［3000＋600－60－300×（1－25%）＋200］，属于投资方第二次拥有的份额为1054.5万元（3515×30%），低于初始投资成本1755万元，不作调整处理。

　　（5）2009年末长期股权投资的账面余额＝599.5＋1755＋（700－200）×40%－480×40%＝2362.5（万元）。

　　【例题14·多选题】下列有关成本法与权益法转换的论述中，正确的有（）。

　　A.甲公司先持有乙公司股份的10%，后又买了20%的股份，达到了重大影响程度，属于成本法转权益法，应予追溯调整

　　B.甲公司先持有乙公司股份的40%，具有重大影响能力，后又购得15%的股份，从而达到对乙公司的控制，属于权益法转成本法，不予追溯调整

　　C.甲公司先持有乙公司40%的股份，具有重大影响能力，后卖掉了30%的乙公司股份，不再具有重大影响能力，属于权益法转成本法，不予追溯调整

　　D.甲公司先持有乙公司60%的股份，具有控制能力，后卖掉了40%的乙公司股份，对乙公司具有重大影响，属于成本法转权益法，应予追溯调整

　　【正确答案】ABCD