房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示.docx

资源描述

房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示.docx

《房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示.docx（11页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示.docx

房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示

　新企业所得税法实施后，企业所得税年度汇算统一使用《中华人民共和国企

业所得税年度纳税申报表》（国税发[2008]101 号），而填表说明要使用国家

税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国

税函[2008]1081 号）的填表说明（以下简称：

填表说明）。

就房地产开发企业

而言，计算缴纳企业所得税的依据应当按照《房地产开发经营业务企业所得税

处理办法》（国税发[2009]31 号）为依据（以下简称：

新 31 号文件），汇算

清缴时要结合“填表说明”进行处理。

以下涉及几个特殊事项在此提示。

　　预售收入税金的处理

　　新 31 号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入（为了便于

表述本文简称“预售收入”），应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预

计毛利额，计入当期应纳税所得额。

对于按预售收入缴纳的营业税金及附加以

及预缴的土地增值税，在季度（或月）预缴和年度汇算企业所得税时是否可以

扣除，有些税务人员和纳税人理解为新 31 号文件下发以后，按预收收入缴纳的

营业税金及附加不能在当期扣除。

原因是国家税务总局关于房地产开发业务征

收企业所得税问题的通知（国税发[2006]31 号）与新 31 号的叙述的不同（以

下简称：

原 31 号文件）。

　　原 31 号文件规定，开发企业预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计

算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税

所得额。

而新 31 号没有这句话。

这显然是个误区，主要原因有两个。

一是《国

家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》

（国税函[2008]635 号），将预缴纳税申报表第 4 行“利润总额”修改为“实

际利润额”，允许减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入。

房地

产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。

虽然在这

个环节没有规定扣除税金，但按预售收入缴纳的营业税金及附加应当在当期计

算实际利润额时扣除。

二是新 31 号文件第十二条规定：

企业发生的期间费用、

已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

就这条而言，对预售收入缴纳的税金应当确认是“已销开发产品”而产生的。

所以在计算预缴和年度汇算企业所得税时包括预缴的土地增值税和营业税金及

附加都应当扣除。

　　新 31 号文件第九条还规定：

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本

并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利

额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间

差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

这一条规定“在年度

纳税申报时……出具资料”，并非是每一年都要这样出具资料，而是在能够确

认实际毛利额的当年必须出具。

大家看一下企业所得税汇算清缴的填表说明，

附表三《纳税调整项目明细表》填报说明中是这样规定的：

第 52 行“五、房地

产企业预售收入计算的预计利润”：

第 3 列“调增金额”填报从事房地产业务

的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润；

第 4 列“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已

按税收规定的预计利润率计算的预计利润转回数。

从填表说明中可以证明，当

这个年度不能确认实际毛利额时，直接将预售收入计算的预计利润填入第 3 列

“调增金额”。

特别提示的是，预计利润填入“调增金额”时，不减按预售收

入预缴的营业税金及附加，此营业税金及附加应在年度纳税申报表主表第 3 行

填报。

　　跨期汇算如何解决税率差异

　　在新企业所得税法实施前，原 31 号文件规定了预售收入预缴企业所得税办

法，新 31 号文件继续实施。

如果企业 2008 年以前预收收入按 33%的税率预缴

了企业所得税。

假如 2009 年开发产品完工、结算，可以计算实际毛利额时，汇

算企业所得税跨两个不同税率。

对于哪些应纳税所得额应按 33%税率计算，哪

些应按 25%税率计算，是我们要研究的问题。

　　假如某企业 2007 年预售收入 8000 万元，按当地毛利率 25%计算预计毛利

额 2000 万元。

（不考虑其他因素）按 33%的税率计算预缴税额 660 万元。

2008

年至 2009 年又取得预售收入 12000 万元，按当地毛利率 20%计算预计毛利额

2400 万元，按 25%税率预缴税额 600 万元。

2009 年经计算实际毛利额为 4000

万元。

　　按新 31 号文件规定，实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入

当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

对此，经计算的差额

为负 400 万元（4000－2000－2400）可以调减 2009 年汇算的应纳税所得额。

　　广告费、宣传费、业务招待费的处理

　　新企业所得税法实施后，广告费、宣传费的扣除除化妆品制造、医药制造

和饮料制造另有规定外，其他行业都执行企业所得税法实施条例的规定。

企业

发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入 15%的

部分，准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除。

企业发生的与生产经

营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年

销售（营业）收入的 5‰。

（一）按照国税发[2009]31 号文件规定，企业与客户签订房地产销售合同（包括预

售合同），应为企业销售收入的实现。

。

由此可见，预售收入属于销售（营业）收入

确认的范围，因而可以作为“三项费用”扣除的计算基数。

（二）房地产开发企业在 2008 年以前发生的“三项费用”如何处理。

原

31 号文件规定：

（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、

业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其

作为计算基数。

（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发

生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以

向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过 3 个纳税年度。

如果企业 2009 年汇算涉及 2008 年以前发生的广告费、业务宣传费，因预

售收入不能作基数而有结转额时，可按《国家税务总局关于企业所得税若干税

务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98 号）文件处理：

即：

企业在 2008

年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008 年实行新税法后，其

尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规

定的比例计算扣除。

也就是对尚未扣除的广告费、业务宣传费的余额都按销售

（营业）收入 15%的比例计算扣除，未扣除完的余额无限期向以后年度结转扣

除。

　　（三）对于 2008 年以前发生的业务招待费（未超过三年的），且 2008 年

有预售收入的，因预售收入不能作基数而导致一部分或全部不能扣除的，2008

年年度企业所得税汇算时按营业收入的 15%计算扣除。

2008 年以前发生及以后

发生的业务招待费，在企业取得销售收入前应全额调增所得额，并将所发生的

招待费累计，待企业取得销售收入年度起，按照税法规定计算招待费扣除。

应

该是：

如果 2009 年将预售收入转为实际销售收入时，要按实际销售收入和新企

业所得税法实施条例规定比例计算，因为原 31 号文件规定：

“可以向后结转”。

假如：

2007 年因预售收入不能作基数导致不能扣除的业务招待费 45 万元

（2008 年仍未结转），2009 年实现销售收入 5000 万元，同时结转 2007 预售收

入 9000 万元，当年发生业务招待费 30 万元。

计算：

（5000+9000）×5‰

=70（万元）；（45+30）×60%=45（万元）。

按“孰小者填入”原则应当允许

扣除的生业务招待费 45 万元。

有人可能问：

是不是 2007 年结转到以后年度的

业务招待费，应按原规定不超过销售（营业）收入的 5‰扣除，而不考虑 60%扣

除因素？

这一点不可以，因为新企业所得税法实施后，有关政策性规定，按新

税法执行，在结转实际销售收入时应当按企业所得税法实施条例规定比例计算。

　　以上是关于房地产开发企业在 2009 年汇算企业所得税时几个特殊处理事项，

这些事项的处理方法，不能直接找到相对应的政策依据，笔者是本着权责发生

制原则和实质重于形式原则，以及相关性、真实性、合理性原则阐述的，就上

述事项，如果当税务机关有明确规定的，应以当地文件为准。

由于不符合会计准则收入确认条件的未完工开发产品收入要先行计算企业所得税，相应

的，房地产企业年度纳税申报表的填列方式也有别于其他行业。

特别是在企业所得税总体

原则下，呈现出一定的地域特点。

　　一、未完工开发产品收入计入附表三的申报方式

　　以《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通

知》（大地税函[2009]77 号）为例，该文规定：

未完工开发产品计税毛利额计入应纳税所

得额的计算如下：

　　企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）

等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增

值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。

　　开发产品完工后，企业应及时将未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入并按规

定结算其计税成本，同时对其对应的预计毛利额扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，

作为纳税调整减少额并入当期应纳税所得额。

计算公式为：

　　本期纳税调整增加额=∑[本期销售未完工开发产品收入×预计计税毛利率－（本期销

售未完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加+本期销售未完工开发产品收入缴纳的土地增

值税）]

　　本期纳税调整减少额=∑[本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入额×

预计计税毛利率－（本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的营业税

金及附加+本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的土地增值税）]

　　开发产品完工后，未完工开发产品收入结转完工开发产品收入时，纳税调整减少额应

与纳税调整增加额相等。

　　年度汇算清缴申报时，“本期纳税调整增加额”计入年度纳税申报表附表三《纳税调

整项目明细表》第 52 行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第 3 栏“调增金额”。

　　“本期纳税调整减少额”计入年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第 52 行

“房地产企业预售收入计算的预计利润”第 4 栏“调减金额”。

　　“销售未完工开发产品取得的收入”计入年度纳税申报表附表八《广告费和业务宣传

费跨年度纳税调整表》第 4 行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收

入”。

　　《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类）》第 3 行“营业税金及附加”

填报完工开发产品收入缴纳的“营业税、城市维护建设税、土地增值税和教育费附加”等