关于提高注册会计师职业判断能力路径探析.docx
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关于提高注册会计师职业判断能力路径探析
关于提高注册会计师职业判断能力路径探析
引言
能力是人们具备完成某种活动或实践、达到某种预定目标所必需的个性心理特征，它直接影响活动或实践的效率。
随着中国资本市场的顺利发展以及跨国公司的大量涌现，作为对会计信息可靠性提供合理保证的注册会计师的审计意见质量成为人们关注的焦点。
高质量的审计意见来自注册会计师正确的职业判断，注册会计师的职业判断能力越强，审计意见的质量越高。
注册会计师发表的审计意见是由一系列的审计职业判断组成的。
几乎可以认为一个审计项目中包含有很多个大大小小的职业判断，例如，注册会计师在签约前应当全面了解未来客户的情况，以权衡风险与收益的关系，再确定是否签订审计业务约定书。
因此，在作出是否接受审计委托的决定之前，一方面要考虑委托人的品质、经营失败的可能性、潜在客户与前任注册会计师的纠纷情况及其原因、企业内部控制制度的风险程度、历史遗留问题对当前财务信息的影响等。
另一方面还要评价自身的独立性和专业胜任能力。
作为专业判断以外的一般性业务判断，可能凭借常识与普通的业务知识，在预设的固定思维模式下极为自然地产生。
但审计职业判断必须体现职业谨慎态度与合理关注的要求。
因为作为一种专业服务和社会责任重大的鉴证服务，审计服务是一个相当主观的过程。
一旦注册会计师的职业判断出现偏差，出具了不恰当审计意见类型的报告，致使审计报告的使用者作出了错误决策并给他们带来损失时，这些使用者就会追究注册会计师的责任并要求赔偿其损失。
因此注册会计师职业判断能力的高低将直接影响到审计意见的质量，研究中国注册会计师的职业判断能力就显得尤为重要。
1、注册会计师职业判断能力相关理论概述
对任何事物进行研究，明确其涵义是研究的起点，这也有利于鉴别和分析此事物与彼事物。
研究注册会计师职业判断能力必须首先回答何为注册会计师以及注册会计师职业判断的基本含义。
1.1注册会计师的含义
注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，英文全称CertifiedPublicAccountant，简称为CPA，指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士。
1.2注册会计师职业判断能力的含义
国内外关于职业判断的含义主要论述如下:
（1）Gibbins和Emby的定义:
（审计）判断是导致决策和行动的过程，（审计）判断是决策和行动的基础。
（2）秦荣生的定义:
注册会计师的职业判断是指注册会计师从多种可能的方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策。
（3）肖文八、程庆的定义:
审计人员的职业判断是审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过自身智力和一系列的思维过程，对客观审计对象和主观审计行为做出的某种认定、评价和决策。
（4）张其镇的定义：
注册会计师的职业判断，是指注册会计师在执业过程中根据其专业知识和经验，通过识别和比较，对被审计事项和自身行为所做出的分析、估计、断定或选择。
如对特定的被审计单位是否可以采取抽样审计方法，以及应抽取样本数量多少为恰当的逻辑思维过程。
（5）根据《辞源》的解释，“判断”应取“辨明是非、予以裁定”之意。
实际上就是要肯定或否定某种事物的存在，或指明它是否具有某种属性。
既然判断需要辨别、断定，那么判断所面临的情况必然是不确定的。
通俗的说，判断其实就是给带有不确定性的事项寻找结论。
（6）从判断过程看，判断与断定者有关，受断定者的知识程度、认识能力以及心理状况等因素影响，因此韦伯斯特第三新国际辞典把判断定义为“通过识别和比较形成一个意见或评估的心智过程”。
（7）刘国常从逻辑思维的角度认为“职业判断是逻辑判断在审计中的应用，它是确定被审事项是否具有某种属性的思维过程，是审计人员在审计工作中必不可少的思维形式。
”
（8）kenchel从判断内容角度对审计判断定义为“（审计）判断是个体思考决策问题相关方面的过程。
”
以上论述从不同的角度对审计职业判断加以界定，为我们认识注册会计师职业判断风险提供了有益的启示。
具体如下:
1）注册会计师职业判断是一个过程，与决策关系密切。
2）注册会计师职业判断是为了实现审计目标。
3）注册会计师职业判断包含一定的标准、估计、断定或选择。
4）注册会计师职业判断的依据是注册会计师的专业知识和经验。
其实，任何事项只要具有不确定性，就需要判断。
各种形式的职业判断都离不开有关人员专业知识和职业经验的运用，这正是人们信赖其判断结论的依据所在，注册会计师职业判断也不例外。
一般认为，注册会计师职业判断是指通过对各种可能结果的估计及其后果的评价，在各种备选方案中做出决策或选择的行为。
1.3国外注册会计师职业判断研究的发展分析
1.3.1萌芽时期
20世纪50年代美国注册会计师协会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants）和审计研究人员开始意识到注册会计师职业判断对注册会计师审计工作的重要性。
如美国注册会计师协会在1955年指出：
“在执行审计工作的过程中，注册会计师职业判断是一项最为重要的因素。
”Mauts1959年指出：
“注册会计师职业判断在审计工作中扮演着一个不可缺少的重要角色。
”但当时只是对注册会计师职业判断进行零星的研究，如Mauts在1959年以“证据、判断和审计人员意见”为题的研究，这并未引起注册会计师职业界和学术界的广泛关注。
1.3.2黄金时期
进入20世纪70年代后，注册会计师职业判断研究得到前所未有的重视，步入了黄金时代。
大量的审计研究人员对之进行研究并撰写了许多此方面的研究文献。
比如，Ashton的“一个内部控制判断的实验研究”和“线索使用和专家判断”、Joyce的“审计程序计划中的专家判断”、Boatsman和Robertson的“选择重要性判断的政策运用”、Ashton的“注册会计师内部控制判断的描述性模型：
复制与扩展”等。
但在这一时期对注册会计师职业判断的研究还处于描述性阶段，研究者们力求全貌地展示注册会计师职业判断是如何在审计过程的某一环节进行运用的。
1.3.3创新时期
进入20世纪80年代后，注册会计师职业判断的研究更进了一步，认知心理学、模糊思维等其他学科领域的研究成果被广泛地运用到注册会计师职业判断的研究中来，研究人员还开发出一些新型的注册会计师职业判断辅助工具。
现在注册会计师职业判断成为注册会计师审计研究的焦点，并成为注册会计师审计研究中极具生命力的领域之一。
1.4我国注册会计师职业判断研究的发展状况
我国的注册会计师制度自1981上海成立第一家会计师事务所以来，仅仅有二十多年的历史，因此注册会计师职业判断的研究较之国外自然晚了许多。
近年来由于注册会计师审计风险的增大和诉讼案件的激增，职业判断问题引起了我国审计理论界的关注，并对之进行了相关的研究。
主要包括注册会计师职业判断的含义、特征、类别、作用、审计过程、影响因素；职业判断与审计风险、审计责任的关系；股权结构与审计判断这三个方面。
尽管这些研究仅仅是初步的，但它标志着我国注册会计师职业判断的研究已经起步了。
1.4.1总体规模变化趋势
图1是2007年、2008年和2009年年末10家事务所的平均从业人员数量和平均注册会计师人数的变化趋势图。
图1
根据图1可以看到，2007年到2008年从业人员数量有略微的下降，但是2008年到2009年从业人员数量增加了28.48%。
2007年到2009年注册会计师人数是持续地增长，08年增长了23.85%，09年增长了55.69%。
结合这两方面看出，会计师事务所人员规模的扩大是未来发展的趋势，尤其是注册会计师增长速度非常快。
在这里，我们把会计事务所的增长方式分为两种，一种是集聚型增长，是指会计事务所通过不断完成内部结构，扩展业务范围等方式逐步实现收入和规模的增长，还有一种是集中性增长，也就是一家会计事务所通过与其他一家或多家会计事务所的合并来实现收入和规模的增长。
1.4.2注册会计师比例变化
图2是各年平均注册会计师人数占从业人员平均人数的比例。
图2
图2中，注册会计师人数占事务所从业人数的的比重逐年在增大，反映出各大会计师事务所在扩大人员规模的同时兼顾了人员素质的提升。
注册会计师通过了全国统一的注册会计师考试，在知识结构、专业胜任能力上比非注册会计师的从业人员有明显的优势，更能够保证审计质量的提高，当然也利于非审计业务的开展。
除了吸收注册会计师之外，事务所积极的鼓励从业人员考取注册会计师，也是注册会计师比例上升的一大原因。
总之，尽管我国注册会计师行业都认识到了职业判断的重要性，但是由于各种原因的影响及自身能力水平的限制，我国注册会计师行业的职业判断水平在总体上处于一般水平。
我们应针对现状，采取相应对策，提高我国注册会计师行业职业判断水平的质量。
2、注册会计师职业判断存在问题
2.1职业判断能力受重视程度
我国的大部分注册会计师都充分认识到注册会计师职业判断的重要性，这与我国审计准则的强调，职业组织等进行的培训、实务需要、对审计认识的不断深入以及监管部门的管理措施等是分不开的。
比如在我国的独立审计准则中多次强调，注册会计师在审计过程中，要运用专业判断；在我国的注册会计师资格考试指定的参考书《审计》中，带有“判断”、“审计判断”、“注册会计师职业判断”的字眼也多次出现，而且注册会计师资格考试也越来越注重职业素养的考核，当然注册会计师职业判断能力是这个职业素养的重要组成部分。
但是不容忽视的是，仍有一定数量的注册会计师对此缺乏正确的认识。
2.2注册会计师职业判断道德问题的两难境地
注册会计师在做出职业判断的过程中，市场发现自己身处道德两难境地之中。
这些常见的道德两难的例子包括：
注册会计师在审计工作底稿中查出一个朋友所犯的错误。
注册会计师面临多重选择：
（1）告诉监督者
（2）告诉朋友而不是监督者（3）自己纠正而不告诉任何人。
注册会计师应该做何种选择？
客户的一个雇员要告诉注册会计师有关客户欺诈的事情，但条件是不得披露信息的来源。
注册会计师面临多种选择：
（1）对该信息置之不理
（2）报告该信息但不注明出处（3）报告该信息并提示其来源。
注册会计师应该怎么做？
在评价客户的持续经营能力时，注册会计师必须对客户在未来12月内生存的可能性进行评价。
由于担心被客户解聘，会计师事务所的合伙人可能对签发关于客户持续经营能力存在问题的审计报告犹豫不决。
在这种情况下，注册会计师可能会说服自己：
客户在下一年还会持续经营，注册会计师下年还会回来，会计师事务所还能从客户手里取得至少一年的审计公费。
注册会计师还会说服自己：
通过签发客户不存在持续经营问题的审计报告从而继续保持与客户的业务，会计师事务所可以帮助客户幸存下来。
注册会计师也可能直接签发非持续经营能力的报告。
在这种情况下，注册会计应该怎样去考虑，应该怎么做？
2.3注册会计师职业判断的流程风险问题
注册会计师流程判断风险包括：
判断问题界定不当，没能设计出最佳的流程方案，没有选择最佳的流程和对流程判断存在偏见等情况。
注册会计师可能没有清晰地界定决策问题。
尽管审计的目的是清楚明了的————对财务报表发表意见，但是并不是所有的问题都容易这样严格的界定。
例如，“充分适当的审计流程”的准确含义是什么？
注册会计师如何知道何时取得了足够的审计程序？
注册会计师可能没有觉察到或未能评价所有相关的证据和备选方案。
注册会计师并不总是能取得或知悉所需的证据。
由于信息具有很强的主观性，或者注册会计师没有能力对审计证据进行准确的评估，所以对信息评价是一件很困难的事。
注册会计师可能因为疲劳或时间不够而未能对一些有用的证据加以考虑。
再者，审计证据的含义是可以讨论的。
例如，一般认为或有报酬的存在是存在欺诈的一个因素，但是存在股票期权形式的或有报酬的大部分公司中，却很少实际发生欺诈现象。
注册会计师可能在流程判断中带有偏见。
注册会计师应该客观地、合理地取得和评价与审计相关的证据。
最为理想的是，注册会计师应该考虑所有潜在的证据并力图避免在收集审计证据时带有偏见。
不幸的是，注册会计师也是人，和其他人一样，很多时候是以直觉、猜测和偏见为基础而不是以严密的推理为基础匆匆忙忙得出结论，注册会计师的所想直接影响其在审计工作中的所见。
注册会计师可能没有选择最佳的流程设计方案。
注册会计师应该做出与可利用证据相一致的决策。
然而，在给定的情况下，注册会计师可能未能识别出或回忆起所有合理的备选方案。
个人的偏见和目标不应当影响职业决策。
但是，不幸的是，诸如试图保持客户或提高自己职业地位的目标可能对注册会计师的决策质量产生潜在的不利影响。
2.4我国会计师事务所综合能力
相比国外的审计人员，我国注册会计师在作职业判断时，运用的统计抽样等其它辅助性的科学方法技术上较少，而且没有充分利用专家咨询，这可能与我国的会计师事务所的规模不大，人才结构上与国外的会计师事务所及国外事务所在国内的合资所有重大差别有关系。
“四大”对人才的资本投入是国内事务所难以匹敌的，“四大”之一的德勤就是用1.5亿美元进一步加大在中国市场的投入，德勤对于人才尤其看重，他们认为“吸引及发展高素质的人才有助于增强德勤的竞争力和服务市场的能力”，“德勤中国成长战略投资中，人才是我们重要的资产，我们1.5亿美元的投资其中有超过65％将用于人力资源方面，包括从招聘、留住及发展专业人才等，以及‘用于发展智力资本以及支持实现这个计划的必要的技术投资’。
按照计划，剩余的35％将被用在基础设施、信息技术和市场计划上。
”“四大”与国内合资建立的会计师事务所中，不仅有很多的审计专业人才，还有其它背景人才，在审计特定行业特定业务时能提供专业性的帮助；而且审计专业人才的学历知识结构背景也明显高于国内事务所。
3、影响注册会计师职业判断能力因素分析
职业判断是一个过程，始终受到许多环境和人为因素的影响。
同时，它又
是一个复杂的动态的过程。
系统论的创始人贝塔朗菲认为，系统是处在一定相互联系中的与环境发生关系的各组成部分的整体，系统具有整体性、目的性和关联性。
整体性指系统是由各个构成要素组成的有机整体。
目的性指的是任何一个系统都是为一定的目的而存在。
关联性表现为系统内部的诸要素之间是相互关联相互作用的，共同构成系统的整体，这个系统是开放的，与外部环境之间存在信息、物质和能量的交换，系统与环境之间形成一个相互作用、相互联系的整体。
可以认为，由注册会计师、判断任务（事项和行为与判断标准是否符合程度或者说多大程度上符合）构成了一个注册会计师职业判断系统。
这个系统的主体就是注册会计师，客体就是判断的任务。
这个系统存在的目的是得到职业判断结果。
而且这个系统是开放的，注册会计师进行职业判断是在特定的环境下进行的，而且这个环境不仅对职业判断的各个构成要素：
职业判断的主体——注册会计师有影响、判断任务（事项和行为、职业判断的标准），会产生作用和影响，而且对注册会计师进行职业判断的整个动态的过程（这个动态的过程实质上就是判断结果的产出过程）都会产生影响。
3.1环境因素
注册会计师的职业判断具有强烈的主观性，注册会计师易为所处的环境所左右。
这就要求注册会计师进行职业判断时，必须考虑和适应其所处环境中各种因素的影响，根据环境的变化，对职业判断的方式与内容做出适当的调整，以避免判断失误。
3.1.1职业判断的经济因素
经济环境是指一定时期的社会经济发展水平及其运行的机制。
当前我国的经济环境正处于市场经济的初级阶段，经济领域中的许多重大举措，如所有权和经营权的分离、扩大企业自主权、鼓励和扶助民营企业的发展、发展证券市场等，目的都是为增强市场主体（企业）的组织能力，扩大他们自由活动的空间。
经济环境中的这些变化对注册会计师职业判断绩效的影响主要表现：
现有的经济环境对企业个体行为的硬性约束减少、企业经营活动的灵活程度加大及自主性增强，而在审计过程中可供作为职业判断的规定减少了，从而提高了职业判断的难度，对注册会计师职业判断能力提出了更高的要求。
3.1.2职业判断的法律因素
法律环境对于注册会计师进行注册会计师职业判断来说有两个方面的意义，其一在于法律环境为注册会计师的职业判断过程提供必要的评价依据。
评价标准越完备，越统一，就越有利于注册会计师做出正确的职业判断。
同时，法律体系对于注册会计师职业界的保护越是完善，注册会计师就越能充分发挥自己的专业判断能力，不受或少受外界环境的左右。
就注册会计师来说，必须熟悉各种相关法律法规，并对各相关法规就同一或近似问题的规定及其差异产生的原因有本质的理解，只有这样才能在面临具体的问题时正确地依据法律规定做出适当的专业判断。
其二就是法律对于注册会计师责任的界定也直接影响注册会计师的职业判断。
3.1.3职业判断的社会因素
注册会计师总是在一定的社会环境中开展活动的，社会环境对职业判断的影响是多方面的，它包括公众对注册会计师职业的认识、被审计单位的审计意识、同业的竞争压力，注册会计师行业监管机制等等。
社会对注册会计师职业的态度，决定着注册会计师职业界在整个社会中的地位，也决定着进入本行业人员的素质。
另一方面，被审计单位接受审计的意识较强，就会建立较为健全的内部控制制度，支持注册会计师的工作。
此外，注册会计师职业判断质量还会受到同业竞争压力的影响。
注册会计师的监管机制直接影响到注册会计师的职业判断。
3.2审计判断的主体因素—审计人员
审计判断作为一种思维方式,是一种主观见之于客观的活动。
因此,本文从以下四个主观方面进行分析。
3.2.1性格因素
性格是个人是在现实社会生活中,由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度和与之相应的行为方式。
性格最能表现一个人的个性差异。
因此,它同样能够表现个体判断绩效方面的差异。
3.2.2知识因素
心理学家安德森认为人类的知识有两种:
一种是陈述性知识（由人们所知道的事实组成）,另一种是程序性知识（是人们所知道的如何去做的技能）。
审计人员进行审计判断,这两种知识都影响审计判断绩效,但后者影响更大。
如从银广夏审计失败案例看出,中天勤会计师事务所在对银广夏的会计报表进行审计时,虽收集到了基本的审计证据，但对于虚假的海关报关单、银行进账单及对德国签订的销售合同都没有提出质疑。
可见该签字注册会计师缺乏应有的职业谨慎和专业胜任能力,在职业判断方面存在很大不足。
3.2.3独立性因素
独立性是审计职业的灵魂。
独立原则要求审计人员在执行审计业务时应在实质和形式上独立于委托单位。
但由于审计业务的特殊性及聘用方式的影响,审计人员很难保持应有的独立,在很大程度上影响审计判断的公允。
影响独立性的因素有:
（1）自身利益的影响;
（2）业务执行的影响;（3）人际关系的影响;（4）威迫利诱的影响;（5）不恰当地降低查账成本。
如安然事件中对于导致安然公司突然倒闭的审计问题,从会计审计的角度来看是一个必然。
安然公司财务主管人员与安达信存在很深的利害关系,安然公司数名掌管财务的高层来自安达信。
安达信承接的安然公司的业务也存在利益冲突,安然为了降低成本,安达信为了增加收入,安达信不仅接管了安然多家公司的会计工作，包括在1994年至1998年受聘为安然内部审计师,并全面负责安然的咨询工作,同时,安达信又承担安然的审计工作,如2001年,安然向安达信支付的费用达5200万美元,其中2500万是审计费用,2700万是顾问费用,这种做法被指存在利益冲突。
在这种情况下审计人员很难保持应有的独立性。
4、提高注册会计师职业判断的措施
在公民监督意识逐渐增强资本市场迅速发展的今天，社会经济信息的重要性日益凸现。
大众投资者不再完全依靠自身的能力搜取有关信息，而是更多地依靠财经报道注册会计师出具的审计报告等来获取。
因此，如何提高注册会计师的职业判断能力，从而提高审计意见的质量，不仅是大众投资者最为关心的内容，也是业界亟待研究的课题。
鉴于上述分析，注册会计师职业判断是指注册会计师在特定环境下，根据其专业知识和经验，通过比较识别对执业范围内的事项和执业过程中自身的行为所作的估计、断定或选择。
注册会计师是职业判断的主体，既是判断信息的收集者，又是最后职业判断的做出者，在审计判断中起至关重要的作用，要高效率的做出高质量的职业判断，提高注册会计师本身能力素质是关键。
其次是环境因素，如前所述，注册会计师进行职业判断，总是在一定环境下进行的，这个环境不仅对职业判断的各个构成要素：
职业判断的主体——注册会计师、判断的客体——事项和行为、职业判断的标准，而且对注册会计师进行职业判断的整个动态的过程（这个动态的过程最终会反映为职业判断的结果）都会产生影响。
所以我们有必要对注册会计师执业的环境予以改良。
4.1加强外部环境的监管
4.1.1强化职业道德建设
为了加强注册会计师行业的诚信建设，规范注册会计师职业道德行为，提高其职业道德水准，维护注册会计师职业形象，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》）。
《指导意见》要求：
各地注册会计师协会应当将会计师事务所、注册会计师是否遵守《指导意见》，作为业务检查的一项重要内容，并在第七条中明确规定，注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场，并就可能影响独立性的经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等因素，在《指导意见》的第八条中给予了明确的表述。
由此不难看出中注协强化注册会计师职业道德建设的力度。
然而，注册会计师行业对外提供的是受托鉴证业务和相关服务业务，有无客户委托鉴证和提供服务，决定着会计师事务所的生存。
建立以绩效考核结果为基础的利润分配制度，有利于从业人员的稳定性和职业判断能力的提升质量控制委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制，以避免因专业问题的个人独断而产生职业判断严重偏差注册会计师除了应当按照指导意见的要求执业和判断外，还应不断学习新知识，探索新问题，在学习和探索中提升自身的职业判断能力。
注册会计师在做出职业判断时，既面临实际问题，又面临着需要加以判断的利害、价值问题。
现金总额、现有股票数量、应付账款等，颇似其他科学领域所面临的实际问题，注册会计师执业中面对很多价值判断问题，即在执业中，存在着许多反映在被查财务数据中的经济利害关系。
其中一些经济利害关系是相互抵触的。
注册会计师的立场很容易受到这类或那类经济利害关系者的影响。
如果某一方面的经济利害关系者所施加的影响生效，就必然会使注册会计师的检查对其他经济利害关系者失去信誉。
4.1.2完善公司治理结构，健全内外约束机制
会计职业判断的约束机制可以分为内外两个层次。
公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制,是健全会计职业判断执行机制的基石,完善的公司治理结构能有效地发现会计错误与舞弊,促使会计职业判断公允。
注册会计师的独立审计是会计职业判断的外部监督机制,其审计报告可以对公司财务报告的公允性及会计职业判断是否反映了经济业务的实质发表意见。
就我国资本市场发生的一系列重大案例来看，注册会计师不是串通舞弊就是重大失职。
但这不能简单地归结为注册会计师的职业道德和执业水平低下,关键问题是我国缺乏高质量注册会计师审计的市场需求和支撑环境,因此,改革的重点在于培育规范的审计服务市场。
4.2提高判断者的素质
北京大学心理学系的侯玉波教授研究中国人的思维模式得出了这样的结论：
东方人的思维是一种整体性的思维，判断问题习惯在一个背景中去判断，对问题关注的重点往往是这件事情发生的背景，强调社会环境对人的塑造，背景对人的影响。
尽管我们都知道内因最重要。
但是很多时候我们考虑外因更多，对于存在的问题，我们经常会从环境上来找原因，却很少认定这件事情是某个人造成的，这样的思维习惯容易让个人逃避应有的责任。
所以，对于我国注册会计师行业职业判断质量水平不高，我们首先要从自身找原因。
注册会计师是进行职业判断的主体，既是判断信息的收集者，又是最后职业判断的做出者
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