注册会计师考试辅导4.docx
《注册会计师考试辅导4.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师考试辅导4.docx（29页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
注册会计师考试辅导4
注册会计师考试辅导4
第二十四章 企业合并
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地阐述了企业合并的概念、企业合并的方式及分类，并对同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理作了理论分析及案例解析。
考生应重点关注如下考点：
1.如何区分合并的方式及类型；
2.同一控制下企业合并的会计处理原则；
3.非同一控制下企业合并的会计处理原则；
4.合并方合并费用的处理原则；
5.多次交易完成企业合并的会计处理；
6.反向购买的会计处理；
7.购买子公司少数股权的会计处理；
8.不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理；
9.丧失控制权情况下处置子公司投资的会计处理。
（二）历年试题分析
年 度
题 型
题 量
分 值
考 点
2010
无
2011
无
2012
本章机考测试点在于基础理论的客观题测试及实务操作的主观题测试
二、知识点精讲
24.1 企业合并概述
24.1.1 企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
24.1.2 企业合并的方式
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
（一）控股合并
（二）吸收合并
（三）新设合并
【要点提示】掌握企业合并方式的辨认。
24.1.3 企业合并类型的划分
我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
【要点提示】掌握企业合并类别的辨认。
经典例题－1【多选题】下列业务属于企业合并的有（ ）。
A.甲公司通过增发自身的普通股自N公司原股东处取得N公司的全部股权，该交易事项发生后，N公司仍持续经营
B.乙公司支付对价取得L公司的净资产，该交易事项发生后，撤销L公司的法人资格
C.丙公司以自身持有的资产作为出资投入到G公司中去，取得对G公司的控制权，该交易事项发生后，G公司仍维持其独立法人资格继续经营
D.丁公司购买了F公司的一个独立的生产车间
[答疑编号5732240101]
【正确答案】ABCD
【答案解析】略
24.2 同一控制下企业合并的处理
同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。
合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
24.2.1 同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
当被合并方的会计政策与合并方不同时，应按合并方的会计政策调整被合并方的资产、负债，并以调整后的口径纳入合并数据。
（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
【随堂练习题1-1】M公司以库存商品为合并对价自L公司换得同一集团N公司100%股份，库存商品的账面余额800万元，公允价值1000万元，增值税率17%，消费税率5%，合并当日N公司账面净资产900万元，其中股本100万元，资本公积400万元，盈余公积80万元，未分配利润320万元。
合并当日N公司账面资产总计1400万元，账面负债总计500万元。
M公司同日所有者权益总计1500万元，其中股本300万元，资本公积600万元，盈余公积200万元，未分配利润400万元。
吸收合并
控股合并
借：
N资产1400
资本公积120
贷：
N负债500
库存商品800
应交税费
---应交增值税（销项税额）170
---应交消费税50
借：
长期股权投资900
资本公积120
贷：
库存商品800
应交税费
---应交增值税（销项税额）170
---应交消费税50
（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
【要点提示】理解并掌握同一控制下企业合并的会计处理原则。
【随堂练习题1-2】资料同上，在控股合并的前提下M公司需在合并当日编制合并资产负债表、年初至合并日的利润表和年初至合并日的现金流量表。
而且在编制合并资产负债表的前期准备工作中需作如下调整分录：
[答疑编号5732240102]
借：
资本公积 400
贷：
盈余公积 80
未分配利润 320
假如M公司资本公积—股本溢价只有240万元的结余额时：
借：
资本公积 240
贷：
盈余公积 240×
未分配利润240×
24.2.2 同一控制下企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
（一）同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
参见长期股权投资章节。
【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
2.合并日合并财务报表的编制
合并日需编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
（1）合并资产负债表
被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。
同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：
①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。
在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。
经典例题-2【教材案例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值l元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
表24－1 单位：
万元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
[答疑编号5732240201]
【正确答案】
A公司在合并日应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资 50000000
贷：
股本 15000000
资本公积 35000000
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000万元（2500万+3500万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录（这笔分录就是把上面抵消的留存收益恢复）：
借：
资本公积 30000000
贷：
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。
（3）合并现金流量表
原则同合并利润表。
【要点提示】关键掌握合并指标的口径及范围界定。
（二）同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
1.合并中取得资产、负债入账价值的确定
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
2.合并差额的处理
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
一般分录如下：
借：
被合并方的账面资产
贷：
被合并方的账面负债
股本
资本公积—股本溢价
以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
一般分录如下：
借：
被合并方的账面资产
①资本公积
②盈余公积
③利润分配——未分配利润
贷：
被合并方的账面负债
××资产（账面价值）
应交税费（价内税与价外税）
经典例题－3【教材案例24-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24－2所示。
表24－2 资产负债表（简表）
20×7年6月30日 单位：
万元
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4312.50
450
450
存货
6200
255
450
应收账款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
5500
减：
累计折旧
3000
1000
0
续表
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
固定资产净值
7000
3000
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
30012.50
8355
13700
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
2250
应付账款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
续表
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
负债合计
6625
2850
2850
实收资本（股本）
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
10850
负债和所有者权益总计
30012.50
8355
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
[答疑编号5732240202]
【正确答案】
P公司对该项合并应进行的账务处理为：
借：
货币资金 4500000
库存商品（存货） 2550000
应收账款 20000000
长期股权投资 21500000
固定资产 30000000
无形资产 5000000
贷：
短期借款 22500000
应付账款 3000000
其他应付款（其他负债） 3000000
股本 10000000
资本公积 45050000
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，应于列入当期的“管理费用”。
2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。
3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【要点提示】掌握直接相关费用与发行费用的处理差异。
经典例题－4【单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。
甲股份公司于20×1年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。
甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。
乙公司在20×1年3月1日所有者权益为2000万，甲公司在20×1年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为10万元。
甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配——未分配利润的金额为（ ）万元。
A.20 B.180
C.100 D.10
[答疑编号5732240203]
【正确答案】A
【答案解析】根据新准则的规定，同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
其会计分录为：
借：
长期股权投资 1200
资本公积 180
盈余公积 100
利润分配——未分配利润 20
贷：
股本 1500
24.3 非同一控制下企业合并的处理
24.3.1 非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
（一）确定购买方
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。
某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
2.按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
【要点提示】购买方的确认是关键考点。
（二）确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。
有关的条件包括：
1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；
2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；
3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；
4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项；
5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。
“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。
分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
【要点提示】掌握购买日的确认。
（三）确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
非同一控制下企业合并中，为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当记入“管理费用”。
为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和作为合并成本。
【要点提示】对比掌握同一控制下与非同一控制下企业合并成本的构成差异。
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
有关的确认条件包括：
（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。
4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
略
（七）购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。
因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
24.3.2 非同一控制下企业合并的会计处理
（一）非同一控制下的控股合并
1.购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定
关
升级会员 