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最全面的CPA考试《会计》复习笔记

第十一章　收入、费用和利润

　　考情分析

　　2015年本章教材内容未发生实质性变化。

本章是历年考试重点，主观题往往与资产负债表日后事项、会计差错更正结合出题；考点是代理手续费收入、奖励积分收入的核算、BOT业务、存话费送手机的核算。

客观题主要考查收入的构成内容、期间费用、营业外收支的核算内容；考点是收入、利得、营业利润、营业外支出、管理费用、现金折扣的核算，建造合同的核算，营业利润的核算。

2014年本章再次出现综合题（差错更正）

　　知识点：

销售商品收入的会计核算

（一）一般商品销售收入的会计处理

　　1.确认收入

　　借：

银行存款、应收票据等

　　　　贷：

主营业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　2.结转销售成本

　　借：

主营业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

　　3.涉及流转税

　　借：

营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费

（二）具体会计处理

　　1.托收承付方式销售商品的处理

（1）企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。

（2）如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发生商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。

　　【例题·综合题】

（1）甲公司在2015年1月6日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税额为34万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。

　　借：

应收账款　　　　　　　　　　　　234

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　200

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）34

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　120

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　120

（2）假定2015年1月6日甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。

　　①1月6日发出商品时

　　借：

发出商品　　　　　　　　　　　　120

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　120

　　借：

应收账款　　　　　　　　　　　　　34

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）34

　　②4月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时

　　借：

应收账款　　　　　　　　　　　　200

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　200

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　120

　　　　贷：

发出商品　　　　　　　　　　　　120

　　③5月16日收到款项时

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　234

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　234

　　2.销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理

（1）商业折扣。

直接扣除即可，所以不影响销售商品收入的计量。

（2）现金折扣。

收入确认时不考虑现金折扣，按合同总价款全额计量收入。

当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。

　　【例题·综合题】甲公司和乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2015年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税额的售价总额为1000万元。

因属批量销售，甲公司同意给予乙公司20%的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件为：

2/10，1/20，n/30。

假定甲公司3月10日收到该笔销售的价款。

乙公司作为商品购入。

甲公司

乙公司

（1）2015年3月1日：

借：

应收账款　　　　（1000×80%×1.17）936

　　贷：

主营业务收入　　　　（1000×80%）800

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　136

（1）2015年3月1日：

借：

库存商品　　　　　　（1000×80%）800

　　应交税费——应交增值税（进项税额）136

　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　　936

（2）3月10日收到价款

①按照含增值税额计算:

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　917.28

　　财务费用　　　　（800×1.17×2%）18.72

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　936

②按照不含增值税额计算:

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　920

　　财务费用　　　　　　　　　（800×2%）16

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　936

（2）3月10日支付价款

①按照含增值税额计算:

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　936

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　917.28

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　18.72　

②按照不含增值税额计算:

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　936

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　920

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　16

　　（3）销售折让。

　　①销售折让发生在销售收入确认之前，按照商业折扣处理方法核算。

　　②销售折让发生在销售收入已经确认之后，应直接冲减折让当期销售商品收入。

　　③销售折让发生在销售收入已经确认之后，且属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

　　【例题·单选题】2014年5月28日甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80万元，增值税税额为13.6万元，成本为30万元，货款已经收到。

乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。

甲公司已经同意，按照税法规定，开具红字增值税专用发票，并作减少当期应纳税所得额处理。

退回已经收到的货款。

假定2014年7月发生折让，甲公司正确的会计处理是（　）。

　　A.冲减2014年7月的销售收入80万元及成本30万元

　　B.冲减2014年5月的销售收入80万元及成本30万元

　　C.冲减2014年5月的销售收入4万元

　　D.冲减2014年7月的销售收入4万元

『正确答案』D

『答案解析』①2014年5月销售实现时

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　93.6

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　80

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　13.6

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　30

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　30

　　②2014年7月发生销售折让时

　　借：

主营业务收入　　　　　　　　（80×5%）4

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　0.68

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　4.68

　　【拓展】假定2015年2月发生折让，2014年财务报告尚未批准报出。

甲公司正确的会计处理是？

冲减2014年度的销售收入4万元及其增值税0.68万元。

　　3.销售退回的处理

（1）未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

（2）已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。

如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。

　　【例题·综合题】甲公司在2014年1月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税税额为85万元。

该批商品成本为260万元。

为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：

2/10，1/20，n/30。

乙公司在2014年1月28日支付货款。

　　2014年3月28日，该批商品因质量问题被乙公司全部退回，甲公司当日支付有关款项，并且已经取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。

　　『正确答案』

（1）2014年1月18日销售实现时，按销售总价确认收入

　　借：

应收账款　　　　　　　　　　　　　585

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　500

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）85

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　260

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　260

（2）在2014年1月28日收到货款时

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　575

　　　　财务费用　　　　　　　　（500×2%）10

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　585

　　（3）2014年3月28日发生销售退回时

　　借：

主营业务收入　　　　　　　　　　　500

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）85

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　575

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　10

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　260

　　　　贷：

主营业务成本　　　　　　　　　　　260

　　（3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

　　4.代销商品

（1）视同买断方式

　　①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

2014年首次出现考题。

　　【思考问题】甲公司委托乙公司销售商品100万件，协议价为1元/件，成本为0.8元/件。

代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，不得退货。

这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为17万元。

甲公司

乙公司

借：

应收账款　　　　　　　　　　　　　117

　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　100

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）17

借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　80

　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　80

借：

库存商品　　　　　　　　　　　　100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）17

　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　　117

　　②如果将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。

（2）手续费方式（2014年再次出现考题）

　　【例题·综合题】A公司委托B公司销售甲商品100万件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。

2014年9月30日A公司发出商品，至2014年12月31日B公司已销售10万件；2014年12月31日A公司收到B公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，已销售10万件。

2015年1月26日结清货款。

　　（假定1）假定按代销协议，B公司可以将没有代销出去的商品退回给A公司。

B公司实际销售时每件售价120元。

　　（假定2）A公司按售价的10%向B公司支付手续费。

A公司视同买断方式

A公司收取手续费方式

（1）2014年9月30日发出商品时

借：

发出商品　　（100×60）6000

　　贷：

库存商品　　　　　　　6000

【思考问题】2014年9月30日资产负债表“存货”项目列报？

『正确答案』6000万元

同左

（2）2014年12月31日收到代销清单时

借：

应收账款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

主营业务收入　　　　　（10×100）1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

同左

借：

主营业务成本　　　　　　600

　　贷：

发出商品　　　　　　　　600　　

同左

无

借：

销售费用　（1000×10%）100

　　贷：

应收账款　　　　　　　　100

【思考问题1】2014年12月31日资产负债表“存货”项目列报？

6000－600＝5400（万元）

【思考问题2】2014年12月31日影响营业利润？

1000－600＝400（万元）

【思考问题3】2014年12月31日资产负债表“应收账款”项目列报？

1170万元

【思考问题1】2014年12月31日资产负债表“存货”项目列报？

6000－600＝5400（万元）

【思考问题2】2014年12月31日影响营业利润？

1000－600－100＝300（万元）

【思考问题3】2014年12月31日资产负债表“应收账款”项目列报？

1170－100＝1070（万元）

（3）2015年1月26日收到B公司汇来的货款

借：

银行存款　　　　　　　1170

　　贷：

应收账款　　　　　　　1170

借：

银行存款　（1170－100）1070

　　贷：

应收账款　　　　　　　　1070

B公司视同买断方式

B公司收取手续费方式

（1）2014年9月30日收到甲商品时

借：

受托代销商品　　　（100×100）10000

　　贷：

受托代销商品款　　　　　　　　10000

【思考问题】2014年9月30日资产负债表

“存货”项目列报？

同左

（2）对外销售时

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1404

　　贷：

主营业务收入　　　　（10×120）1200

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）204

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：

主营业务成本　　　　（10×100）1000

　　贷：

受托代销商品　　　　　　　　　1000

借：

受托代销商品款　　　　　　　　1000

　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　1000

借：

受托代销商品款　　　　　　　　　1000

　　贷：

受托代销商品　　　　　　　　　　1000

（3）收到增值税专用发票时

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　　　170

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　　170

【思考问题1】2014年12月31日资产负债表“存货”项目列报？

【思考问题2】2014年12月31日影响营业利润？

1200－1000＝200（万元）

【思考问题1】2014年12月31日资产负债表“存货”项目列报？

【思考问题2】2014年12月31日影响营业利润？

（4）2015年1月26日支付货款

借：

应付账款　　　　1170

　　贷：

银行存款　　　　1170

（4）2015年1月26日支付货款并计算代销手续费时

借：

应付账款　　　　　　　　　1170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　1070

　　　　主营业务收入　　　　　　　　100

　　【思考问题】背景资料：

2014天猫11·11购物狂欢节总成交额571亿（57112181350元），产生2.78亿个订单，再创新高。

在判断有关交易是否属于销售业务时，应当如何正确做出判断？

　　企业在区分有关交易属于销售业务还是代理业务时，应当充分考虑该企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与客户之间的交易的另一项交易，该企业是否承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬，恰当判断企业在交易中为销售主体还是代理人。

企业应当综合考虑各种情况，判断在有关交易中属于销售主体的，根据销售对价的总额确认收入。

　　5.预收款方式销售商品的处理

　　企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。

　　6.分期收款销售商品

　　合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上是具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。

　　【例题·综合题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2012年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。

合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。

该设备价款共计6000万元（不含增值税），分6期平均支付，首期款项1000万元于2012年1月1日支付，其余款项在5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。

支付款项时收到增值税发票。

商品成本为3000万元。

假定折现率为10%。

[（P/A，10%，5）＝3.7908]（计算结果保留两位小数）

（1）计算现值：

乙公司

甲公司

现值＝1000＋1000×（P/A，10%，5）＝1000＋1000×3.7908＝4790.8（万元）

（2）2012年1月1日

乙公司

甲公司

借：

长期应收款　　　（1000×6）6000

　　贷：

主营业务收入　　　　　　　4790.8

　　　　未实现融资收益　　　　　　1209.2

借：

在建工程　　　　　　　4790.8

　　未确认融资费用　　　　1209.2

　　贷：

长期应付款　（1000×6）6000　　　　

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

长期应收款　　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：

主营业务成本　　　　　　　　　　3000

　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　3000

借：

长期应付款　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　1170

　　（3）2012年12月31日

乙公司

甲公司

本期摊销金额＝（长期应收款期初余额－未实现融资收益期初余额）×折现率

借：

未实现融资收益　　　　　　　379.08

　　贷：

财务费用[（5000－1209.2）×10%]379.08

本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率

借：

在建工程　　　　　　　　　379.08

　　贷：

未确认融资费用　　　　　　379.08

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

长期应收款　　　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

【思考问题1】2012年12月31日长期应收款账面价值＝（5000－1000）－（1209.2－379.08）＝3169.88（万元）

【思考问题2】2012年12月31日资产负债表“长期应收款”项目列报金额＝3169.88－（1000－316.99）＝2486.87（万元）

【思考问题1】2012年12月31日长期应付款账面价值＝（5000－1000）－（1209.2－379.08）＝3169.88（万元）

【思考问题2】2012年12月31日资产负债表“长期应付款”项目列报金额＝3169.88－（1000－316.99）＝2486.87（万元）

　　（4）2013年12月31日

乙公司

甲公司

未实现融资收益的分摊额＝3169.88×10%＝316.99（万元）

借：

未实现融资收益　　　　　　　　316.99

　　贷：

财务费用　　　　　　　　　　　316.99

未确认融资费用的分摊额＝3169.88×10%＝316.99（万元）

借：

财务费用　　　　　　　　　316.99

　　贷：

未确认融资费用　　　　　　316.99

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

长期应收款　　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　1170

【思考问题】2013年12月31日长期应收款账面价值＝（5000－1000×2）－（1209.2－379.08－316.99）＝2486.87（万元）

【思考问题】2013年12月31日长期应付款账面价值＝（5000－1000×2）－（1209.2－379.08－316.99）＝2486.87（万元）

　　【例题·综合题】

（1）甲公司于2014年1月1日与丙公司签订分期收款销售商品协议，将其生产的一台大型设备出售给丙公司。

合同约定：

不含税价款总额1000万元，签约当日支付170万元，其余款项应于4月1日支付400万元、8月1日支付600万元。

当日商品已经发出，开出增值税发票，价款1000万元，增值税170万元，产品成本800万元。

　　借：

应收账款　　　　　　　　　　　　1170

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　1000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　800

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　800

（2）甲公司于1月1日和4月1日收到货款

　　略

　　（3）7月因自然灾害造成生产设施重大毁损，丙公司遂通知甲公司，其无法按期支付所购设备其余款项。

甲公司在编制2013年度财务报表时，经向丙公司核实，预计丙公司所欠剩余款项在2018年才可能收回，2014年12月31日按未来现金流量折算的现值金额为560万元。

　　借：

资产减值损失　　　　（600－560）40

　　　　贷：

坏账准备　　　　　　　　　　　40

　　7.附有销售退回条件的商品销售

（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入。

　　【例题·综合题】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

2014年发生下列业务：

（1）2014年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品100件，单位销售价格为10万元，单位成本为8万元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税税额为170万元。

协议约定，在2014年6月30日之前有权退回商品。

商品已经发出，甲公司根据过去的经验，估计该批商品退货率约为10%（10件）；2014年3月31日未发生退货。

假定一：

3月1日收到货款

假定二：

3月1日未收到货款

①3月1日发出商品时

借：

银行存款　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

主营业务收入　　　　（100×10）1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：

主营业务成本　　　　　　（100×8）800

　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　800

①3月1日发出商品时

借：

应收账款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

主营业务收入

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