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本科毕业论文公允价值会计计量理论与应用研究
公允价值会计计量理论与应用研究
会计学05-3班指导教师：
王晓燕
内容摘要：
文章首先介绍了公允价值会计计量理论与应用研究的文章写作目的、意义，国内、外的研究概况，主要研究方法和预期研究结果。
文章第二部分详细阐述了国内、外公允价值研究的历史沿革。
然后文章以企业会计准则中的公允价值计量属性为研究对象，在分析了企业会计准则中公允价值计量的运用现状之后，指出我国的企业会计准则在公允价值的定义、公允价值的确认标准、公允价值计量等方面存在诸多缺陷，这些缺陷包括公允价值概念模糊、确认标准缺失、公允价值计量缺乏统一规范。
以上局限性必将严重阻碍企业会计准则的修订、补充和完善，为此，文章最后提出一些改进公允价值计量属性在企业会计准则中运用的建议，使公允价值会计准则建设取得新的进展，以切实推进公允价值计量属性在我国广泛运用的进程。
关键词：
企业会计准则；公允价值；公允价值应用
1导言
1.1写作目的
2006年2月15日，我国财政部隆重发布了包括1项基本会计准则和38项具体会计准则的新《企业会计准则》①。
这是继我国1993年会计改革后又一次具有重大意义的会计改革，也是我国自实习社会主义市场经济体制以来，在会计理论界和实务界进行的一次范围最大、影响最深的改革，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。
时任财政部长金人庆同志在发布大会上明确提出，此举为我国会计审计发展史上新的里程碑，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。
为了加深理解和顺利贯彻实施新发布的会计准则，《企业会计准则——应用指南2006》也于2006年10月30日正式发布，我国新的企业会计准则体系也正式建立起来了。
新企业会计准则体系在诸多方面都实现了突破，其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。
公允价值运用是我国会计准则国际趋同迈出的实质性一步，是我国市场经济日趋成熟的重要标志，是发挥会计准则在资本市场中基础设施作用的必然要求[1]。
毋庸置疑，公允价值的应用有利于夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为会计信息使用者提供更有用的决策信息。
同时，在我国目前的经济条件下，它的应用还存在着不同资产市场发展不健全和确定方法没有具体规定等诸多障碍和容易被用于操纵利润等弊端[2]。
在新会计准则实际运行中，公允价值的引入能否提高会计信息质量，并且在多大程度上提高会计信息质量？
此次公允价值在我国的重新运用，会不会重蹈覆辙？
这些问题的解决都需要对公允价值计量理论与应用进行深入的研究。
随着美国次级贷款市场问题浮出水面，金融风暴迅速席卷全球资本市场，不可避免的波及到会计领域。
次贷危机引发了公允价值计量模式与会计改革的争论。
有的学者从会计角度对次贷危机爆发的原因进行了分析，指出公允价值计量的应用加剧了市场的动荡和危机的严重程度[3]。
甚至有人提出应该暂停公允价值会计计量，以金融界为代表的力量不断指责公允价值计量模式夸大了次贷产品的损失，放大了次贷危机的广度和深度[4]。
也有许多会计界和一些经济界人士认为公允价值计量不仅是计量金融工具的唯一可行方法，更提高了财务报告的信息含量。
特许金融分析师协会认为：
公允价值是计量衍生品等金融工具最具透明性的方法。
只有公允价值得到广泛应用，投资者才能准确评估和计量风险。
改变公允价值会计准则，将会剥夺投资者在最需要关键财务信息的时候获取这些信息的权利[5]。
同时这也在理论界和实务界引发了对于我国引入公允价值的思考。
文章研究目的主要有：
（1）通过对公允价值计量的研究，促进我国会计计量理论发展。
经济环境变化，对会计理论与实务的发展起着巨大推动作用，同时会计理论发展又能促进经济发展[6]。
中国经济的快速发展需要会计理论随之快速发展，为其提供理论指导。
这具体体现在：
其一，中国加入WTO后，快速融入全球经济，这就要求尽可能采取与国际财务报告准则趋同的会计标准。
其二，中国国内资本市场的发展为公允价值应用注入了无限的活力，新业务的不断涌现是推动公允价值应用的直接动力。
（2）通过对新会计准则实施后公允价值计量理论与应用的研究，为公允价值的运用提供理论指导。
我国新颁布的会计准则在17项具体准则中允许使用公允价值，其中包括存货，长期股权投资、投资性房地产、金融工具等业务。
公允价值运用是否能够达到人们预期的提高会计信息质量，加强会计信息价值相关性的目标，是否会重蹈1998年利用公允价值操纵利润的覆辙，有待检验。
此时，对公允价值会计计量理论与应用进行研究不仅对会计理论，同时对会计实务而言都是很有意义的。
（3）通过研究，分析我国公允价值计量理论与应用的特殊环境，为提出适合我国国情的公允价值计量模式打下基础。
公允价值计量模式运用必须通过实践的检验，完成理论到实践再到理论的上升过程。
迄今为止，国际会计界对公允价值概念，计量方式等问题已经进行了相当长时间的研究。
但我国会计理论的发展有其特殊之处，不能对国际公允价值理论原封不动的照搬照抄，我们必须提出适合中国国情的公允价值计量模式，这样公允价值计量才能发挥其应有的作用，提高我国资本市场会计信息的质量。
1.2文献综述
文章旨在通过完善公允价值的会计准则，为企业会计准则中公允价值计量属性的运用提供进一步改进的建议。
由于公允价值计量属性是国际会计学界较为推崇的新型会计计量属性，而我国现在正处于企业会计准则的国际会计惯例大幅度趋同的发展阶段，所以有关公允价值计量属性的文献综述分为两个部分：
公允价值国外研究资料和公允价值国内研究资料。
1.2.1公允价值研究国外文献综述
美国在公允价值会计的研究和应用领域一直处于世界前列。
文章参考了美国财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计报告准则（SFAS）和有关美国公允价值研究的论文资料。
同时也参考了国际会计准则理事会（IASC）发布的国际会计准则（IAS）以及一些研究国际公允价值理论及其应用的论文资料，以了解公允价值计量理论与应用的国际研究现状。
1.2.2公允价值研究国内文献综述
对于公允价值的概念，学术界至今尚未有定论。
葛家澎教授是国内会计研究的带头人之一，他认为公允价值是在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。
谢诗芬教授和胡振国教授所作的《公允价值定义的历史演变及其辨析》一文中深入研究了公允价值概念的内涵与外延,得出公允价值概念的本质是“经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现”的结论。
2006年新颁布的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为一种会计计量属性，并在17项具体会计准则中运用了公允价值。
时更生、梁文惠和王燕南发表的《“公允价值”在我国会计计量中的发展应用》，肖晶发表的《浅析公允价值计量在新准则中的应用》以及其他很多学者对公允价值在新企业会计准则中的应用做了研究，分析了实际运用存在的问题，也提出了一些解决问题的途径。
总之，随着公允价值计量理论的发展和公允价值在现实经济中的广泛运用，广大中外学者为进一步完善公允价值理论和规范其应用作出了锲而不舍的努力，进行了深入的研究。
作者在写作时还参考了一些其他学者的论文和研究材料以及一些专业机构的规定等相关文献。
1.3研究方法
本文以文献研究法为主展开论述，通过运用规范的研究方法，系统性地研究公允价值概念及理论，查找相关文献，获得较全面的资料，首先介绍了国内、国际公允价值的历史沿革和研究现状。
接着进一步较详细地阐明了公允价值在新会计准则中的应用。
分析公允价值计量理论与实际运用中存在的问题。
再对新会计准则中公允价值会计计量理论与应用问题的进行思考，给出了提高我国企业会计准则中公允价值会计计量应用合理性的建议。
1.4预期研究结果
1.4.1通过文章对公允价值会计计量的研究，在一定程度上促进我国会计计量理论的发展。
1.4.2通过对新企业会计准则实施后公允价值计量理论与应用的研究，为公允价值的运用提供一定的理论指导。
1.4.3通过研究，提出一些改进公允价值计量属性在企业会计准则中运用的建议，使公允价值会计准则建设取得新的进展，以切实推进公允价值计量属性在我国广泛运用的进程。
2公允价值研究的历史沿革及研究现状
2.1国外公允价值研究的历史沿革及研究现状
公允价值的提出，最早可以追溯到美国1898年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例。
在该判例中，高等法院决定投资者应予容许按投资财产的市场价格，而不是按历史成本来获得公正的利润。
公允价值的定义最早出现于1970年AICPA②的APB公布的会计原则委员会报告书第4辑中[7]，指出：
在包括货币价格的交易中收到资产时所支付的货币金额，或在不包括货币或货币要求权的转让中交易价格的近似值。
而公允价值首次运用于金融工具在1984年美国财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计准则公告（SFAS80）《远期合同会计》中。
80年代后期储蓄银行业的金融危机使得FASB相信，公允价值为财务报告使用者提供了更相关和有用的信息，因此，FASB一反其以往审慎的态度，发布了一系列针对金融工具公允价值以及其他会计业务的披露和计量的会计准则，这些准则的发布见证了公允价值的运用从表外披露逐渐过渡到表内确认过程。
随着经济环境和会计环境的变化，尤其是1990年前后复杂衍生金融工具的日新月异，公允价值计量属性得到前所未有的重视。
1990年，前SEC主席Breeden就指出：
历史成本计量的财务报告对于预防与化解金融风险毫无用处，公允价值信息是最相关的财务数据，提倡金融机构和所有上市公司采用公允价值会计。
2000年FASB于财务会计概念公告第7辑（SFAC7）《在会计计量中运用现金现量信息和现值》、2001年发布的SFAS114《债权人对贷款减损的会计处理》等一系列文献表明，自上世纪90年代以来，国际会计界和有关政府和职业界十分重视与公允价值计量和报告有关的具体技术问题（尤其是现值计量问题），并已取得重要的研究成果，取得公允价值会计发展上的一次次飞跃[8]。
2006年9月，FASB先发表FAS157“公允价值计量”，其主要解决了三个大问题：
公允价值的定义，用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露，为公允价值及其运用建立了世界上独一无二的完整的计量和披露框架。
2007年2月，FASB再发表了FAS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”进一步允许主体选择按照公允价值计量多种金融工具和某些特定的其他项目，扩大了公允价值的适用范围[9]。
截至目前，国际会计准则理事会（IASC）己经发布了39项准则，其中对公允价值做出定义的有国际会计准则（IAS）第16号《不动产、厂房和设备》等11项准则。
这11项准则对公允价值所下定义基本是一致的，即：
“公允价值是在一项公平交易中、由熟悉情况的双方、自愿将一项资产交换的金额”③。
在这一定义中强调了交易的公平性、交易双方自愿性、交易信息的充分性（即不存在欺诈行为）。
从1982年的IAS16开始，IASC/IASB发布了一系列把公允价值运用到不动产、租赁、养老金和企业合并等项目的会计准则，如IAS17《租赁会计》和IAS19《雇员福利》等。
IAS41《农业》把公允价值会计运用到农业方面，比FASB更进了一步。
1995年IASC发布IAS32《金融工具：
披露和列报》，要求企业对每一类己确认和未确认的金融资产和金融负债披露公允价值信息，标志着公允价值在金融工具和衍生金融工具的应用。
2006年，美国财务会计准则委员会发布了第157号公告以后，国际会计准则理事会已将公允价值计量项目列入其工作计划，成为其与美国财务会计准则委员会的一个趋同项目。
20世纪90年代以来，国际会计界和有关政府和职业界十分重视与公允价值计量和报告有关的具体技术问题。
国际审计界已颁布一份新的国际审计准则ISA545《审计公允价值计量和披露》，已于2003年6月生效。
从国际和美国财务会计的发展动向看，公允价值计量属性从金融工具入手，而后扩展到长期资产、长期负债、长期投资，并逐步向其他资产和负债项目推广。
国外有关公允价值计量属性的研究主要侧重于以下四个方面：
（1）公允价值的定义。
（2）公允价值的确认，计量和报告以及公允价值审计的原则和方法。
（3）公允价值计量属性在某些领域（如金融工具、自创商誉、企业合并、人力资本、股票期权、资产减值、债务重组等）中的运用。
（4）公允价值运用可靠性及实证研究等。
2.2国内公允价值研究的历史沿革及研究现状
我国对公允价值相关研究始于1995年前后，主要集中在公允价值的概念及其在会计中某些方面的运用。
2.2.1对公允价值概念的研究
对于公允价值的概念，学术界至今尚未有定论。
现任厦门大学管理学院会计系教授、博士生导师、中国会计学会副会长的葛家澎教授是国内会计研究的带头人之一，他认为公允价值是在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额[10]。
湖南大学的谢诗芬教授（2001）也曾在其博士论文《会计计量中的现值研究》中指出，公允价值是一种全新的复合型计量属性，它并非特指某一种计量属性，而是可表现为多种形式[11]。
卢永华、杨晓军（2000）在对有效清偿价值、特定主体价值等计量基础进行分析后，提出公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。
就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值[12]。
2006年我国颁布的《企业会计准则》将公允价值定义为：
“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。
”对于以上定义，也有学者提出了不同的观点，认为定义中强调“交易”这一前提，有违公允价值之本意。
其本意在于强调必须动态、及时地反映企业价值变化，无论交易或事项是否发生，只要有证据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化，只要有证据表明某项未曾计量的无形资产或衍生金融工具确有计量的必要，财务会计就必须在表内或表外进行反映或披露。
交易或事项是否发生只是其充分条件而非必要条件[13]。
2.2.2对公允价值的运用前景以及发展趋势研究
公允价值会计既对会计界提出了严峻挑战，也为计量模式的发展与完善提供了契机，公允价值计量模式极有可能在下一世纪上半叶成为主流，历史成本计量模式将逐步退出会计历史舞台[14]。
陆建桥（2005）认为我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础，对于公允价值等其他计量基础的应用较为谨慎。
但是，随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善，经济市场化程度的提高，尤其是金融改革的稳步推进，需要及早研究如何适时引入公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础[15]。
有学者提出，公允价值会计的优势表现在三方面：
一是公允价值计量符合会计配比原则；二是公允价值计量能提高财务信息相关性；三是公允价值是金融工具的最佳计量模式[16]。
谢诗芬（2006）认为基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更相关性和反映真实性,从而更有利于维护公众利益。
公允价值会计信息在最大程度上有利于实现代审计目标之一（对财务报表的公允性发表意见），符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。
公允价值会计模式下的会计理论、会计准则和会计制度相对比较先进[17]。
2.2.3公允价值在我国的运用研究
自1993年以来，财政部一直致力于具体准则的研究和制定。
1997年至2000年，财政部陆续颁布了第一批10项具体准则，这十项具体准则都大力提倡采用公允价值，并且在1998年发布的有关债务重组、非货币性交易等具体准则中明确规定了公允价值这一计量属性，但是由于当时条件不成熟，公允价值成为企业操纵利润的工具，2001年财政部发布和修订了八项准则，取消了公允价值在债务重组、非货币性交易和投资三项准则的使用。
2006年新颁布的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为一种会计计量属性，并在17项具体会计准则中运用了公允价值，占会计要素计量准则（共30个）的比例高达57%。
新会计准则出台后，我国会计学界对新准则中公允价值的运用意义、公允价值在各个具体准则中的运用及影响等方面进行了探讨。
葛家澎教授认为我国新会计准则的基本准则，是我国现阶段的财务会计概念框架。
它既立足于中国国情，又努力与国际惯例趋同，并提出了九个不同的公允价值定义，讨论了公允价值的层次，并说明公允价值是在现行交易中的估计价格，而不是在过去交易中形成的实际价格[18]。
有关学者认为公允价值是市场经济的产物，我国市场经济地位已经确立，适宜于公允价值应用的“土壤”己经初步形成[19]，并且公允价值在新准则中的应用较为谨慎，不会导致滥用。
3公允价值在新企业会计准则中的应用
3.1公允价值在新企业会计准则中的应用范围概况
根据会计准则的新旧对比，可以把企业会计准则体系中的38项具体准则分成两类：
一类是原来没有而现在有了的，可以称这些会计准则为新增企业会计准则；另一类是在原来已有准则基础上做了变动，可以称这些会计准则为新变企业会计准则。
其中，新增会计准则共23项，新变会计准则共15项。
具体见表1、表2：
表1新增的企业会计准则汇总表
准则编号
会计准则名称
准则编号
会计准则名称
第2号
长期股权投资
第3号
投资性房地产
第5号
生物资产
第8号
资产减值
第9号
职工薪酬
第10号
企业年金基金
第11号
股份支付
第16号
政府补助
第18号
所得税
第19号
外币折算
第20号
企业合并
第22号
金融工具确认和计量
第23号
金融资产转移
第24号
套期保值
第25号
原保险合同
第26号
再保险合同
第27号
石油天然气开采
第30号
财务报表列报
第33号
合并财务报表
第34号
每股收益
第35号
分部报告
第37号
金融工具列报
第38号
首次执行企业会计准则
参考资料：
中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:
经济科学出版社.2006
中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:
经济科学出版社.2006
表2新变的企业会计准则汇总表
准则编号
会计准则名称
准则编号
会计准则名称
第1号
存货
第4号
固定资产
第6号
无形资产
第7号
非货币性资产交换
第12号
债务重组
第13号
或有事项
第14号
收入
第15号
建造合同
第17号
借款费用
第21号
租赁
第28号
会计政策、会计估计变更
和差错更正
第29号
资产负债表日后事项
第31号
现金流量表
第32号
中期财务报告
第36号
关联方披露
参考资料：
中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:
经济科学出版社.2006
中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:
经济科学出版社.2006
其中，在新增的23项企业会计准则中直接或间接涉及公允价值的共有22项，所占比例约为96%；在新变的15项企业会计准则中，直接或间接涉及公允价值的有13项，约占87%。
这表明几乎所有新增企业会计准则都运用了公允价值计量属性，绝大部分新变企业会计准则在变化过程中增加了公允价值计量属性。
我国企业会计准则中公允价值计量属性运用达到了十分广泛的程度，公允价值已成为我国新企业会计准则体系中最显著的特征之一。
3.2公允价值在新企业会计准则中的具体应用
在新企业会计准则中，有35项不同程度地涉及到公允价值的会计准则，而其中只有15项在具体准则中提到了公允价值或现值的计量规定，有18项在具体准则中涉及了公允价值的披露要求。
现列举几例说明：
3.2.1在长期股权投资中的应用
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二章“初始计量”中规定，非同一控制下的企业合并中，在购买日原则上以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值为基础，确认长期股权投资的初始投资成本[20]。
如果购买成本的公允价值大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，其差额作为商誉。
如果购买成本的公允价值小于被购买方可辨认净资产公允价值的份额，其差额应作为当期损益。
在第三章“后续计量”中规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
3.2.2在投资性房地产中的应用
新准则规定，投资性房地产的会计处理有成本模式和公允价值模式，但以成本模式为主。
当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值可以持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
3.2.3在债务重组中的应用
关于债权人的会计处理，新准则规定债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。
《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务人应当披露债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股权的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
3.2.4在非货币性资产交换中的应用
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
其一是该项交换具有商业实质；其二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。
3.2.5在金融工具中的应用
金融工具确认和计量准则是公允价值应用最全面、最充分的准则[21]。
对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。
新准则将金融衍生工具表外业务表内化，并一律以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业的财务状况和经营成果的影响。
3.2.6在非同一控制下的企业合并中的应用
非同一控制下的企业合并中，合并方和被合并方双方具有彼此独立的市场地位，相应的合并是在公平交易的基础上进行的，合并对价是双方自愿交易的结果，交易价格避免了非市场因素的干扰从而成为了双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。
非同一控制下的企业合并方式下，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。
商誉不进行摊销处理，企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉测试的减值部分计入当期损益。
如果在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉，计入当期损益[22]。
4公允价值会计计量理论与实际运用中存在的问题
公允价值计量属性在我国运用的法律地位被正式确立之后，上市公司现已全面进入公允价值运用的实践阶段，其他非上市企业必将会重视公允价值的运用。
要使公允价值计量属性在会计实务中得到有效运用，其前提条件是企业会计准则对公允价值运用的制定应当尽可能地科学、完整、统一和富有可操作性。
但是，2006年修订的企业会计准则中公允价值计量属性的运用存在着一些不尽完善的地方，对此应当作出进一步的修
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