试论人力资源会计原文章.docx

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试论人力资源会计原文章

人力资源会计是人力资源管理与会计学相互渗透所形成的新型会计理论，将人力资源作为企业的一项资产，通过传统的会计方法和其他学科领域的方法，对人力资源的成本和价值予以确认、计量和记录，并将结果报告给管理当局及企业外部信息使用者的一种会计管理方法。

人力资源会计在20世纪60年代起源于美国，我国是20世纪80年代开始介绍人力资源会计的。

在这几十年中，中外学者对人力资源会计作了许多有益的研究和探索，积累了宝贵的经验和成果，但纵观国内外研究现状，人力资源会计至今尚未形成完善的科学体系，在实务中的应用还很少，都还只是停留在理论的构建上，究其原因，主要是在人力资源的资产属性、人力资产如何计量及人力资本如何参与企业收益的分配这三个基本问题上有很大的争议。

1、人力资源会计信息披露的理论基础

1.1现代企业理论认为：

企业是为节约交易费用而由要素所有者（包括人力资源所有者和物资资本所有者）共同鉴订一系列契约的有机组合，是产权交易的一种方式。

人力资源所有者不仅拥有自己的人力资源的财产所有权，也拥有部分其签约的企业的所有权，由于智力资源的稀缺性及其在现代企业中的战略地位，企业拥有人力资源的多少及质量的高低决定了企业的发展前途。

由此可知，现代企业核心竞争力日益倚重于“人”的智力资源的开发与利用。

无论企业的所有者还是管理者都需要详细的人力资源有关信息。

1.2行为会计理论认为：

会计信息会影响经营决策者的行为，作为影响企业发展的重要因素，人力资源的价值及使用状况等信息都是利益相关者所需要的。

因为企业人力资源的质量对企业的竞争力有极大的影响，关系到企业的生存和发展，也影响到利害关系人各方的利益，因此对人力资源会计信息的披露是众望所归。

2、人力资源会计与传统会计比较

2.1两者的区别。

2.1.1核算目的不同。

人力资源核算的目的是为经营管理者和外界利害关系人提供该组织详实人力资源数据，使有关决策者能准确了解该组织人力资源的现状以及发展趋势。

而传统会计是为经营管理者和外界利害关系人提供企业财务状况和经营成果的会计信息。

由此说明两者向报表使用者提供的信息内容和作用不同。

2.1.2核算对象不同。

人力资源会计对象是一个组织内人力资源的价值运动。

这里的人力资源价值包括人力资源的原始价值（即为取得、开发或重置人力资源的投资以及组织外部对人力资源的投资）和人力资源的未来价值（即一个组织人力资源的使用所带来的价值和收益）。

而传统会计对象是反映企业物力资源的价值运动（资金运动），具体内容划分为六大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

2.1.3会计确认、计量方法不同。

人力资源会计把人力资源作为一项资产，即一个组织在一定时期内是否拥有或控制一个劳动者的人力资源的使用权，其计量方法是同时以货币计量和非货币计量对一个组织的人力资源预计价值进行科学评估。

而传统会计则把人力资源作为一项费用，计入当期损益，以货币为统一计量单位，并以历史成本作为计价依据。

2.2两者的联系。

（1）两者都是对内和对外提供经济资源的信息。

人力资源会计提供人力资源会计信息，传统会计提供物力资源信息。

（2）两者追求的目标是一致的，都是为了充分利用一切经济资源，求得经济效益的最大化。

（3）人力资源信息是物力资源信息的必要补充，因为人力资源是未来经济利益唯一真正来源。

只有这样，才能科学全面地报告经济信息。

3、人力资源的三个基本问题及解答

3.1人力资源的资产属性问题

资产是会计报告的基本要素，人力资源是否能当作一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。

人力资源可否定义为会计资产，可从资产的属性来分析。

我国《企业会计准则》指出：

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

可见，作为会计上的资产，应具备四个要素：

（1）资产是由于过去交易或事项所产生的；

（2）预期会给企业带来经济利益；（3）能够被企业所拥有或控制；（4）能够用货币进行计量。

首先，当企业聘用某一劳动者时，企业就向受聘者或有关方面支付工资等费用，这意味着劳动者这一人力资源已成为现实的资产，而不是预期的资产，因为购买劳动能力的资源这一交易已经在受聘时发生了，这是符合资产的第一项确认标准的。

其次，从企业进行人力资源投资的目的来看就是为了取得和提高职工的未来服务潜力，获得经济效益。

以人为载体的人力资源与劳动工具、劳动对象共同构成生产力三要素，为企业创造经济价值，带来经济效益，这是符合资产的第二项确认标准的。

再次，人力资源最根本的所有权属于人本身，人身具有自由的权力，有权接受或辞去企业的聘雇。

但当某一劳动者被企业聘用时，由于劳动用工合同或契约约束，该项人力资源即被企业拥有或控制。

因为劳动者为企业服务，企业要向劳动者支付工资等费用，这实际上就意味着企业取得和控制了人力资源的使用权，并且有权以一定的方式来影响他为企业取得经济效益，发挥其服务潜力。

应该明确，人力资源的所有权与使用权是分离的，职工受聘期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有使用权，但并非所有权。

人力资源的使用权被企业拥有和控制，这是符合资产的第三项确认标准的。

最后，企业花费在人力资源上的投资，如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出以及企业取得的收益都是可以以货币形式反映出来的。

尽管人力资源的成本与价值的计量有许多主观成分，具有不确定性，但人力资源难于计量并不等于不能计量。

人力资源的计量尽管不同实物资产计量那么简单、易于操作，但总可用货币计量的，这就是说，人力资源符合资产第四项确认标准。

依据以上分析可把人力资源确认为一项资产。

当某一人力资源被企业所拥有或控制时，就形成了企业的人力资产。

尽管人力资源与无形资产有许多相似之处：

比如没有实物形态、其产生的经济效益可能远远超过投入价值，但无形资产是人们研究的成果，是人类知识的结晶，它是脱离人而独立存在的。

而人力资源不能脱离人而单独存在。

而且，同一无形资产是可以被不同企业同时占有，可以同时发挥作用，但是人力资源不可以被不同企业在同一时间占有，同时发挥作用。

因此，人力资产不同于无形资产，而是介于实物资产与无形资产之间的一项特殊资产。

3.2人力资产的计量问题

会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。

人力资源投入企业形成企业的人力资产后，如何对人力资产计量也就成为人力资源会计的一个基本问题。

当前人力资产的计量主要有两种观点，一种是“成本法”观点：

认为对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出，作为人力资产的成本价值入账。

另一种是“价值法”观点：

认为对人力资产应按其实际价值入账。

3.2.1人力资产“成本法”的计量方法包括历史成本计量模型和重置成本计量模型。

历史成本计量模型，是以取得、开发、使用人力资源时发生的实际支出计量人力资产成本的方法，它反映了企业对人力资源的原始投资。

重置成本计量模型，是以在当前物价条件下重新录用达到现有职工水平人员所需的全部支出，作为企业人力资产的成本。

人力资产“成本法”的计量方法运用一般会计方法的成本观念，属货币性、精确性计量方法，可操作性较强，易于为人们所接受。

历史成本计量模型取得的数据比较客观，具有可验证性，重置成本计量模型尊重人力资源获取中的市场因素，反映了人力资产的现实成本。

但是，采用“成本法”计算的人力资产的投资成本并不一定真实反映人力资产的实际经济价值。

企业在增加人力资产时，不仅要考虑人力资产的投入成本，更重要的是要考虑人力资产能为企业创造的未来经济利益的大小。

如果企业不在人力资源开发上进行投资、发生一定的实际支出，人力资源就不可能在日后为企业组织创造出相应的经济价值，但在“成本法”的计量方法中，人力资产的投资与所形成的人力资产的价值之间几乎没有联系，加上没有对人的能力和产出价值计量，从而也就不能体现出人力资产的真实经济价值。

3.2.2人力资产“价值法”的计量方法主要是以产出价值而不是以投入价值作为人力资产价值的计量基础。

主要包括未来工资折现模型、未来薪金折现调整模型、随机报酬模型、企业未来收益模型等。

未来工资折现模型和未来薪金折现调整模型都是以企业未来支付的工资报酬为基础来计算人力资产价值，这只能够在一定程度上揭示人力资产的部分价值。

随机报酬模型是用人力资产为企业提供的服务所创造的价值来计算人力资产价值，而且它考虑了职工在企业内各服务状态之间流动的情况，又考虑了职工离职的可能性，是一个动态模型，在技术上较正确地反映了影响人力资产价值的有关不确定性因素。

但是该方法概率和估计偏多，而且费时费力。

企业未来收益模型认为人力资产一般是附着于企业的其他资产而共同产生效益，因此要将总收益中分离出人力资产带来的收益部分，该方法将企业未来各期收益折现，然后按照人力资产投资占全部投资比例，将企业未来收益中人力资产投资获得的收益部分作为人力资产的价值。

这种方法用未来盈余作为计量人力资产价值的基础，重视人力、非人力资产的投资比率，并比较人力资产和非人力资产对企业贡献的大小，有利于企业调整投资结构，提高投资效率。

但是该方法难以分离企业每年的收益中人力资产和非人力资产的贡献。

3.2.3上述的各种人力资产计量的方法属于货币计量方法。

货币作为统一的价值尺度在信息的提供上具有综合性的特点，因而是重要的计量手段，但货币计量只是财务会计主要的、核心的计量方式，是财务报表内进行确认的主要特征，并非是财务会计计量的全部。

如果仅仅采用货币计量方法，会导致会计信息残缺不全。

人力资产的计量应该采用货币性计量方法和非货币性计量方法相结合的方法。

人力资产非货币性计量方法是根据影响人力资产价值的各项因素及其影响程度，对人力资产价值进行模糊性计量的方法，其核心在于以人力资源的才干和运用知识的能力来决定其在企业中的价值。

因为，一些决定人力资产价值的特殊因素不能完全用货币性表现出来。

比如人的行为和习性，人的潜能和适应能力、群体的配合习惯和工作气氛等不是货币指标能揭示的。

需要考虑员工的文化程度、技术职称或职务、工作经验、健康状况、工作态度和能力等因素。

具体可以采用技能详细记载法（根据企业员工的一些素质构成和能力特征进行分等衡量各员工的条件价值），也可以采用绩效评估法（应用一定的比率、评分或测试卡的方法，对人力资产价值进行衡量、比较，以提高与人力资源管理决策相关的信息）。

3.3人力资本参与企业收益分配问题

人力资源、人力资产与人力资本是三个相互联系但又不等同的概念。

人力资源是一种经济资源，能为社会带来经济利益，而且以一定数量的人口形态表现。

当人力资源投入企业之后，便形成企业的人力资产和人力资本。

人力资本首先是一种资本，是通过投资形成的以一定人力存量存在人体中的资本形式。

人力资本是借助于人力资源、人力资产的形式表现出来的。

人力资本在数值上等于人力资源的补偿价值和人力资源创造的剩余价值中人力资源的所有者应获得的部分。

人力资源的补偿价值是指劳动者应获得的用于补偿已消耗的体力和脑力所必须的物质生活资料和劳务的价值，其性质为人力资本的保全，工资、奖金、福利等形式是人力资本保全的手段。

人力资源创造的剩余价值中人力资源的所有者应获得的部分，即人力资本参与企业收益分配的所得，就可以视为人力资本的增值。

对于人力资本的范围，有的学者认为只有稀缺性的人力资源才拥有人力资本，人力资本主体是那些从事创新性工作且劳动成果很难度量的劳动者，不包括主要从事体力劳动的普通工人。

实际是在一个企业里，由于每个职工的体力和智力有很大差别，几乎每个职工人力资本量的多少都不一样，但不存在没有人力资本的职工。

因此，每个企业职工都以自己拥有的人力资本参与企业的生产经营过程。

人力资本的本质仍是人的劳动能力或劳动力，只是传统经济中劳动力是以体力和人类经验积累为主，而在知识经济下，劳动力不再表现为某种先天天赋，更多地体现为人的专业知识和技能。

人力资源创造企业剩余价值却不享有剩余价值的索取权，这是物质资本稀缺的纯工业经济时代的特征。

“资本雇用劳动”是财务资本所有者与人力资本所有者之间博弈的初始均衡状态。

在知识经济时代，知识成为最稀缺的生产要素，作为知识载体的人力资本所有者成为企业的剩余权益的索取者。

而在人类社会正处于由工业经济向知识经济进行过渡的历史阶段，人力因素逐渐超过物力因素成为主要的经济增长因素。

“资本雇用劳动”这一模式已经不能正确的反映人力资本和物质资本在社会财富创造中的真实角色。

根据贡献决定受益的原则，人力资本有理由参与企业剩余价值分配。

企业收益是人力资本与物质资本合作的产物，二者都必然要获得收益。

作为人力资本的收益形式必须和他们的劳动特点以及贡献相对称，否则难以对人力资本起到激励作用。

人力资本参与收益分配的形式有“工资+奖金”、“年薪制”、“人力资本入股”、“股票期权”等，企业应根据自身的情况选择一种或多种形式让人力资本参与企业的收入分配，最大效能地发挥企业人力资本的作用。

“工资+奖金”是一种短期激励方式，主要是工资和福利，它是员工在企业投入劳动的报酬，是企业必须付出的人力成本，也是企业吸引和保留人才的重要手段之一。

“年薪制”是一种中期激励方式，以年度为考核周期，把经营者的工资收入与企业经营业绩挂钩，通常包括基本收入和效益收入两部分。

“人力资本入股”和“股票期权”是长期激励方式，“人力资本入股”实际上是人力资源自身智力和价值的一种体现，指人以管理才能、专有技能和专用知识对企业进行投入形成的股权。

“股票期权”是一种金融衍生工具，是指买卖双方按约定的价格在约束的某一特定时间买进或卖出一定数量的某种股票的权利，在股票期权制度下，人力资本的收益取决于期权到期日公司股票的市场价格和报酬契约规定的执行价格之间的溢价。

不同的人力资本所有者或劳动者对企业的贡献和需求不同，应采取不同的激励手段，才能满足企业和劳动者双方的要求，实现整体效益的优化。

尽管人力资源会计在人力资源会计的确认及计量、人力资本如何参与企业收益的分配等方面有很大的困难，但是，随着科学技术的进步，知识经济的兴起，政府部门的重视，以及对人力资源会计理论研究的进一步深入，这些问题都会逐一得以解决，从而更好地开发和利用人力资源，为社会创造更大的财富。

主要参考文献：

1．阎达五，徐国君．人力资本的保值与劳动者权益的确立——关于人力资源会计新模式几个关键问题的再探讨．会计研究，1999，（6）。

2．李桂莲，贺晓斌．人力资源会计计量问题的探讨．百家论坛，2005，（4）。

3．李春彦,杨晓坤．人力资本参与收入分配的形式选择．沈阳大学学报，2005，（6）。

4．葛家澍，杜兴强．人力资源会计相关问题的探讨（上）．财会通讯，2004，（7）。

5．葛家澍，杜兴强．人力资源会计相关问题的探讨（上）．财会通讯，2004，（8）。