某港务货代营改增税收筹划方案.docx

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某港务货代营改增税收筹划方案

湖南XXXX港务有限公司

湖南XXXXX船货代理有限公司

税

收

分

析

及

筹

划

中南林业科技大学商学院

ZHB

二O一三年十二月

目录

一、营改增相关政策及研究意义3

二、公司营改增前后税负变化分析4

三、公司税收筹划的思路与方法11

四、结论与建议13

一、营改增相关政策及研究意义

为消除重复征税，进一步完善税收制度，支持现代服务业的发展，2011年10月26日，国务院常务会议决定开展深化增值税制度改革试点。

2011年11月6日，财税[2011]110号，111号文件出台，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展营改增试点。

2012年8月1日扩大至北京等10省（直辖市、计划单列市）（财税[2012]71号文件）、2013年8月1日，22个新试点省（区、市）启动试点。

2013年05月2日，财政部、国家税务总局出台财税[2013]37号文件，在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策；2013年12月12日出台财税[2013]106号文件，自2014年1月1日起，将“营改增”试点扩围至铁路运输和邮政业，同时废止财税[2013]37号文件。

截至2013年2月底，“营改增”试点的9省市参加试点的企业为112万户。

2013年8月1日起，湖南省开展交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点工作，9万余户纳税人参加试点。

营改增试点工作的主要内容是试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税，在现行增值税17%和13%两档税率基础上新增设11%和6%两档税率，交通运输企业适用11%税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率，有形动产租赁服务适用17%税率，继续延续原营业税优惠政策，现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务可抵扣进项税额。

试点表明，大部分企业在营改增后税负都有所下降，到2013年2月底，试点企业共减负550亿元以上，有力支持了交通运输业和部分现代服务业的发展；少部分企业税负有所上升，其中部分企业上升幅度还比较大，物流企业首当其冲。

国家“十一五”和“十二五”两个五年规划纲要都要求“大力发展现代物流业”，明确要求“切实减轻物流企业税收负担”。

对“营改增”政策及增值税进行仔细的研究和筹划，对于增强企业竞争力、实现企业的税后收益最大化具有直接的现实意义。

由于营改增税收政策变化对公司影响较大，问题较为突出，因此本专题主要对营改增后公司税收负担增加问题进行分析研究并提出建议，本文中的内容仅仅基于就已经取得的数据，限于数据不完整性，本文计算可能其受影响。

二、公司营改增前后税负变化分析

1．营改增税负变化的影响因素分析

营改增后对企业税负的影响最终取决于三方面的因素：

一是计税依据变化带来的增（减）税效应，税率变化带来的增（减）税效应；二是进项税额抵扣带来的减税效应。

营改增后企业税负的变化是三种效应叠加的结果。

营改增后计税依据的变化即营业额要换算为不含税的营业额，这点在营改增后对税收负担的影响是正面的，即有减税效应。

如公司一笔收款额为10000元的业务，营改增前营业税计税依据为10000元，而营改增后增值税的计税依据按6%税率计算为9433.96元（10000÷[1+6%]），按11%税率计算为9009.01元（10000÷[1+11%]），均小于营改增前的计税依据，从计税依据的角度看，营改增带来的是减税效应。

营改增后，公司税率从原来的营业税税率3%分别调整为6%和11%的增值税率，不考虑其他因素的情况下，显然营改增带来的是增税效应。

营改增后，公司购进业务形成的进项税额可以抵扣，因此进项税额抵扣带来的是减税效应。

这三方面的效应叠加起来，最终造成税负的增减少。

2．营改增税负变化的测算方法

公司的流转税负是增还是减，取决于具体的数据结构。

以下引入税负平衡点进行具体分析，税负平衡点指在不同条件下企业的税收负担达到相等程度的临界值。

营改增后，试点企业将由原缴纳营业税改为缴纳增值税，由于税种和税率的变更，相应的计税方法也将改变为：

增值税税额=不含税销售额×增值率×增值税税率，若按原营业税税种及税率计算，营业税税额=不含税销售额×（1+增值税税率）]×营业税税率。

税负平衡点须满足增值税税额=营业税税额，因此得到以下公式：

增值率×增值税税率=（1+增值税税率）×营业税税率

以公司6%增值税税率，3%营业税税率计算，达到营改增前后的税负平衡点时的增值率为53%，即达到税负平衡时，可抵扣的进项税额占销项税额比重刚好等于47%；以公司11%增值税税率，3%营业税税率计算，达到营改增前后的税负平衡点时的增值率为30.27%，即达到税负平衡时，可抵扣的进项税金占销项税金额比重刚好等于69.73%（详见表1）。

湖南XXXX港务有限公司核定的增值税税率为6%，可抵扣的进项税额占销项税额刚好等于47%时，缴纳增值税和缴纳营业税的税收负担相同；可抵扣的进项税额占销项税额比重小于47%时，缴纳增值税的税收负担大于缴纳营业税的税收负担；可抵扣的进项税额占销项税额比重大于47%时，缴纳增值税的税收负担小于缴纳营业税的税收负担（详见表1）。

XXXX船货代理有限公司增值税税率为11%，可抵扣的进项税额占销项税额比重刚好等于69.73%时，缴纳增值税和缴纳营业税的税收负担相同；可抵扣的进项税额占销项税额比重小于69.73%时，缴纳增值税的税收负担大于缴纳营业税的税收负担；可抵扣的进项税额占销项税额比重大于69.73%时，缴纳增值税的税收负担小于缴纳营业税的税收负担（详见表1）。

表1公司及营改增前后税负平衡情况

公司简称

适用增值税率

原营业税率

税负平衡时增值率及税负变化条件

税负平衡时可抵扣的进项税额占销项税额比重（R）及税负变化条件

XXXX港务

6%

3%

增值率=53%

前后税负相等

增值率>53%

增值税税负重

增值率53%

营业税税负重

R=47%

前后税负相等

R>47%

营业税税负重

R<47%

增值税税负重

XXXX货代

11%

3%

增值率=30.27%

前后税负相等

增值率>30.27%

增值税税负重

增值率<30.27%

营业税税负重

R=69.73%

前后税负相等

R>69.73%

营业税税负重

R<69.73%

增值税税负重

实际工作中的情况更为复杂，由于公司从往来单位的外购项目中适用于17%、13%、11%、6%税率的情况都存在，要测算营改增前后的税负平衡点，必须有具体的业务数据，即需要分别按17%、13%、11%、6%税率的各外购项目具体金额，才能测算出公司营改增前后的税负平衡点。

3．9-11月XXXX货代、XXXX港务营改增后税负变化分析

表2、表3列示了2013年1-11月XXXX货代、XXXX港务营改增前后纳税的情况。

由于增值税采用销项税与进项税差额的方式计算当期应纳税额，表2、表3中的9-11月公司会计提供的增值税计税依据一栏系倒算方式得出。

表2XXXX港务有限公司2013年1-11月纳税情况汇总表

税（费）种

营业税

增值税

城市维护建设税

教育费附加

地方教育费附加

所得税

税目

水路运输

水路运输

增值税（营业税）

增值税（营业税）

增值税（营业税）

计税依据

1

3802287.28

114068.62

114068.62

114068.62

2

1603272.45

48098.17

48098.17

48098.17

3

1953329.32

58599.88

58599.88

58599.88

4

1654526.51

49635.8

49635.8

49635.8

5

1846776.78

55403.3

55403.3

55403.3

6

1477085.67

44312.57

44312.57

44312.57

7

4269799.67

128093.99

128093.99

128093.99

8

0

0.00

0

0

0

9

2493178.00

149590.68

149590.68

149590.68

10

0.00

0

0

0

11

201867.33

12112.04

12112.04

12112.04

税率（单位税额）

0.03

0.06

0.07

0.03

0.02

应纳税额

1

114068.62

7984.8

3422.06

2281.37

2

48098.17

3366.87

1442.95

961.96

3

58599.88

4101.99

1758

1172

4

49635.8

3474.51

1489.07

992.72

5

55403.3

3878.23

1662.1

1108.07

6

44312.57

3101.88

1329.38

886.25

7

128093.99

8966.58

3842.82

2561.88

8

0

0.00

0

0

0

9

149590.68

10471.35

4487.72

2991.81

10

0

0

0

0

1174326.84

11

12112.04

847.84

363.36

242.24

应纳税额合计

498212.33

161702.72

46194.05

19797.46

13198.30

表3XXXX船货代理有限公司2013年1-11月纳税情况汇总表

税（费）种

营业税

增值税

城市维护建设税

教育费附加

地方教育费附加

所得税

税目

水路运输

水路运输

增值税（营业税）

增值税（营业税）

增值税（营业税）

计税依据

1

6775547.33

14228.65

14228.65

14228.65

2

4161665.67

8739.5

8739.5

8739.5

3

9081356.33

19070.85

19070.85

19070.85

4

5129218.67

10771.36

10771.36

10771.36

5

2688054

5644.91

5644.91

5644.91

6

7774059.33

16325.52

16325.52

16325.52

7

11634503

24432.46

24432.46

24432.46

8

0

0.00

0

0

0

9

668412.45

5146.78

5146.78

5146.78

10

3918242.09

30170.46

30170.46

30170.46

11

635837.36

4895.95

4895.95

4895.95

税率（单位税额）

0.03

0.11

0.07

0.03

0.02

应纳税额

1

203266.42

14228.65

6097.99

4065.33

2

124849.97

8739.50

3745.5

2497

3

272440.69

19070.85

8173.22

5448.81

4

153876.56

10771.36

4616.3

3077.53

5

80641.62

5644.91

2419.25

1612.83

6

233221.78

16325.52

6996.65

4664.44

7

349035.09

24432.46

10471.05

6980.7

8

0

0.00

0.00

0

0

9

73525.37

5146.78

2205.76

1470.51

10

431006.63

30170.46

12930.2

8620.13

1174326.84

11

69942.11

4895.95

2098.26

1398.84

应纳税额合计

1417332.13

574474.11

139426.44

59754.18

39836.12

表4XXXX港务9-11月增值税纳税情况

月份

9

10

11

合计

备注

营业收入

3630985.65

914156.39

1107163.55

2021319.94

公司提供

应交增值税

149590.68

0.00

12112.04

161702.72

公司提供

销项税

217859.14

54849.38

66429.81

339138.34

各月推算

进项税

68268.46

54849.38

54317.77

177435.62

各月推算

按原营业税税率计算

108929.57

27424.69

33214.91

169569.17

按3%计算

进项税占销项税比重

0.31

1.00

0.82

0.52

推算

说明：

由于提供的数据不够细，各月销项税、进项税为推算，因此推算进项税占销项税比重为间接推算。

虽然表中分月数据有推算的内容（原因是把总数按提供的不完全信息分解到各月造成），但合计栏的总数据是实际的（公司提供的视为实际数）。

按前述确定的增值税税率为6%的公司，可抵扣的进项税额占销项税额比重大于47%时，缴纳增值税的税收负担小于缴纳营业税的税收负担这个标准，9-11月三个月平均可抵扣的进项税额占销项税额比重为52%>47%，因此XXXX港务营改增后的税负是下降的。

同理，XXXX港务营改增后，9-11月三个月平均可抵扣的进项税额占销项税额比重为55%<69.73%，因此XXXX货代营改增后的税负是上升的。

表4XXXX货代9-11月增值税纳税情况

月份

9

10

11

合计

备注

营业收入

668412.47

6,948,375.48

4,118,918.03

11735705.98

公司提供

应交增值税

73525.37

431006.63

69942.11

574474.11

公司提供

销项税

73525.37

764321.30

453080.98

1290927.66

各月推算

进项税

0.00

333314.67

383138.87

716453.55

各月推算

按原营业税税率计算

20052.37

208451.26

123567.54

352071.18

按3%计算

进项税占销项税比重

0.00

0.44

0.85

0.55

推算

整体上看，公司可抵扣的进项税额占销项税额比重均处于较低的水平，按2013年的情况测算，XXXX货代、XXXX港务两公司2013年营业额预计分别为7600万元、2400万元计算，应交纳增值税分别约为376万元和70万元，合计约为450万元，若按原来的营业税计算则为了300万元，营改增后多交150万元。

由于城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加以流转税作为计税依据，营改增后按公司7%、3%和2%计算，公司相对营改增前要多交城市维护建设税、教育费附加、地方教育费合计为18万元。

同时，由于增值税为价外税，交纳的增值税是不计入成本费用的，但会引起现金流出企业，计算利润时不能扣除，营改增后多交的150万元增值税还必须要交纳企业所得税37.5万元。

营改增后合计需多交205.5万元。

4．公司营改增后税负变化的具体原因

公司实际的税负形成过程比较复杂。

对增值税而言，税负的高低主要取决于税率和可抵扣的进项税额占销项税额的比重。

受制于税制改革进程，公司的业务范围、成本结构、交易对象和经营方式等均影响着公司税率、扣除项目及金额的大小。

公司税率从3%增加到6%和11%，可抵扣的进项税额占销项税额的比重分别须达到47%和69.73%，才能达到与缴纳营业税的税负平衡点。

XXXX港务经营的码头装卸、仓储服务、货物中转、驳运等业务，归属于“营改增”试点中的“部分现代服务业”中的“物流辅助业”，适用的税率为6%。

XXXX港务的码头装卸、仓储服务等业务，其劳务用工和港口平面运输费大多是以服务外包的形式支付费用，再加上自身经营过程中的燃料、维修和水电等费用可以取得进项税额，可抵扣的进项税额占销项税额的比重在50%以上，因此其税负下降；而XXXX货代从事的船货代理服务核定税率为11%，其可抵扣的进项税额占销项税额的比重须接近70%才能达到营改增前的税负水平，在目前的环境下其可抵扣的进项税额占销项税额的比重很难接近70%，税负增加是非常明显的。

由于XXXX港务税负是下降的，因此以下研究中不把其作为重点，主要以XXXX货代作为研究对象，而兼顾XXXX港务。

从具体原因看，主要有以下几方面的原因：

⑴XXXX货代核定的税率过高。

第三章税率和征收率

第十二条增值税税率：

（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

（二）提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%。

（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

即将生效的财税〔2013〕106号（以下简称106号文件）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定：

三、部分现代服务业

部分现代服务业,…包括…物流辅助服务…。

（四）物流辅助服务。

物流辅助服务，包括…货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务。

5.货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或船舶经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，为委托人办理货物运输、船舶进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。

同时，106号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中的《应税服务范围注释》非常明确规定：

目前XXXX货代核定的税率为11%，显然按照2014年1月1日生效的财税〔2013〕106号文件规定，XXXX货代从事的主要业务货物运输代理业务属于现代服务业中的物流辅助服务，按照与此同时106号文件同时生效的《营业税改征增值税试点实施办法》（106号文件附件1），第三章第十二条第（三）款“提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%”的规定，显然XXXX货代应核定为6%的增值税率。

由于XXXX货代近几月的可抵扣的进项税额占销项税额的比重在50%以上，如果按６％的税率缴纳增值税，相对营改增前的营业税，税负是下降的。

⑵公司交易对象制约是导致抵扣不充分的直接原因。

从交易对象看，公司业务涉及购进项目来源于小规模纳税人和个人的比例较高，部分无法获得专用发票，或获得的专用发票只能抵扣3%。

另外，公司作为试点地区企业在非试点地区的购进支出和试点地区的非税改项目的购进支出就无法抵扣进项税，以致这种外购支出的进项税额抵扣不够完整和充分。

符合抵扣条件的购进支出也不是都可以获得增值税专用发票，即使获得了增值税专用发票也不一定能够抵扣（如抵扣期限限制）。

目前我国营改增试点已经达到31个省（市、区）的交通运输业和部分现代服务业，随着营改增逐步在全国范围内推行，企业相对容易获取增值税专用发票，将有更多可以抵扣的进项税，这个问题可随着营改增的扩大和深入自动获得解决。

但如果纳税人认定的规则及其他社会经济条件不发生变化，公司涉及的交易对象仍然会在较长时间内不能提供增值税专用发票或是获得的专用发票抵扣的金额相对较小。

⑶公司成本结构难以形成充分的进项税额。

公司作为港口企业，属于劳动密集型、通过大量的人力操作组合创造价值增值的行业，人工成本高，港口企业可抵扣的短途运费和油料支出、修理费等比重较低，而船舶港务费、港口建设费、保险费、人工成本和房屋租赁费等主要成本均不能抵扣，公司支付的费用，包括人工、码头平面运输以及其他的零星支出，大多是由公司直接支付，因此无法取得进项税额抵扣。

随着106号文的生效，铁路运输纳入营改增范围，但高速公路系统没有纳入试点范围，所以与其有关的支出仍然无法抵扣进项税。

⑷公司资本的有机构成较低。

增值税改革的核心在于税款抵扣，但由于公司资本有机构成低，对于资本有机构成较低即企业中间投入相对较少的劳动和知识密集型行业，其可以抵扣的进项税额就较少，可以作为进项税额抵扣的仅仅是生产资料价值，内部的劳动力价值也无法获得抵扣，因而税改后从这个因素看公司税负必然会增加。

公司作为一种初始投资大、经营周期长的行业，初始一次性投入金额大，在基本建设完成后，公司后续的设施设备投入较少，特别是公司面对可能的搬迁，在较长时间内可能都不会进行固定资产投资，能作贡献的进项税额近几年看都会很少。

但如果政策没有变化，公司搬迁时的投资将形成较多的进项税，这是未来值得考虑的问题之一，类似的，新成立的子公司也应把税收筹划纳入通盘考虑的范围。

三、公司税收筹划的思路与方法

1．公司税收筹划的总体思路

从总体看，要降低公司税负，就要在注意纳税风险的前提下，降低计税依据，扩大抵扣金额，争取合理税率，靠拢优惠政策，申请过渡期财政扶持。

2．公司税收筹划的具体做法

⑴积极与主管税务局沟通，提出申诉和要求调整税率。

前述已经谈到目前XXXX货代核定的税率11%，按照2014年1月1日生效的财税〔2013〕106号文件规定，XXXX货代从事的主要业务货物运输代理业务属于现代服务业中的物流辅助服务，按照与此同时106号文件同时生效的《营业税改征增值税试点实施办法》（106号文件附件1），第三章第十二条第（三）款“提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%”的规定，显然XXXX货代应核定为6%的增值税率。

因此公司应通过正常渠道和其他方式与相关主管税务人员及单位沟通，尽早将税率调整为6%。

同时要求退回多交的税款，或是申请过渡性财政扶持。

⑵服务外包给专业公司。

改变港口区域内部分码头装卸和仓储服务企业的经营方式，尽量要求劳务提供方组建专业公司，其中一部分企业的费用以服务外包的形式支付给对应的专业公司，能够取得完整的可抵扣增值税发票，以降低税负。

因此，对于码头装卸类企业，经营上可以考虑采取主辅分离的方式，将码头平面运输和劳务用工业务实行服务外包，这样一方面可以实现专业化分工，另一方面，也可以取得进项税额，从而降低企业税负。

凡提供服务为主的业务，尽量减少公司直接支付人工费用给个人的方式，改这支付给专业公司，以扩大进项税。

⑶签订合同时靠拢低税