合并会计报表方法.docx
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合并会计报表方法
合并会计报表
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简称合并报表，亦称合并财务报表，指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。
主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或财务状况变动表）。
中文名
合并会计报表
外文名
consolidatedstatementoffinancialposition
编制
会计年度
服务于
企业集团所有股东和债权人
目录
1.1英文名称
2.2概述
3.3内容
4.4目标
1.5理论分析
2.6编制
3.7编制程序
4.8局限性
1.9合并范围
2.10暂行规定
3.11准备工作
合并会计报表英文名称
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consolidatedfinancialstatements
合并会计报表概述
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合并报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制。
主要服务于母公司的股东和债权人；但也有人认为，服务于企业集团所有股东和债权人，包括拥有少数制股权的股东。
合并会计报表内容
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合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）合并资产负债表;
（2）合并利润表;
（3）合并现金流量表;
（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表;
（5）附注。
合并会计报表目标
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合并财务会计报告目标理论主要包括“谁是合并财务会计报告的使用者”，“合并财务会计报告信息使用者需要什么信息”。
对于前者主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。
从国际上看，实体理论成为合并财务会计报告主流理论已是大势所趋，美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。
从我国现阶段经济环境的特色及变化趋势看，采用实体理论也较为合理。
实体理论认为合并财务会计报告是为企业集团的所有资源提供者编制的。
随之而来的是应向合并财务会计报告的使用者提供。
哪些信息，他们关心的不是某个单一企业，而是整个企业集团，要掌握企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况的信息。
而提供这些信息的合并会计报表，其编制依据、编制方法及主要项目等相对个别会计报表而言都有其特殊性。
合并会计报表理论分析
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合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
中国的企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用。
合并会计报表
当一家企业（即控股公司）事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。
有人认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，合并报表意义不大，可不予合并；也有人认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此应当将所有子公司纳入合并范围。
中国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。
为了编制合并会计报表，母公司应当统一与子公司的会计政策，会计报表决算日、会计期间和记账本位币；对境外子公司以外币表示的会计报表，按照一定的汇率折算为以母公司的记账本位币表示的会计报表。
母公司对子公司的权益性资本应采用权益法进行处理。
合并会计报表编制
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1、合并会计报表编制的前提准备事项
合并会计报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前提准备事项：
（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。
（2）统一母子公司的会计政策。
（3）对子公司股权投资采用权益法核算。
（4）对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算。
2、合并会计报表的种类及编制原则
合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。
合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求：
（1）以个别会计报表为基础编制。
（2）一体性原则。
（3）重要性原则。
3、合并会计报表的编制程序
（1）编制合并工作底稿。
（2）将母公司以及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。
（3）编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表项目的影响进行抵销处理。
（4）计算合并会计报表各项目的合并数额。
（5）填制合并会计报表。
4、编制合并资产负债表
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；
母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；
存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；
固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；
无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；
盈余公积项目。
（1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。
①在全资子公司情况下，母公司对子公司长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。
在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。
当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为合并价差处理。
②在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并会计报表中则作为"少数股东权益"处理。
在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"和"少数股东权益"项目。
"少数股东权益"项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。
我国规定在合并资产负债表中"少数股东权益"项目应当在"负债"类项目与"所有者权益"类项目之间单列一类反映。
当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为"合并价差"处理。
（2）内部债权与债务项目的抵销。
母公司与子公司，各子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、各子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与长期债权投资项目。
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权、债务项目主要包括：
应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债权投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。
（3）存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。
在编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记"主营业务收入"等项目，按照其销售成本，贷记"主营业务成本"等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记"存货"项目。
（4）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销。
在编制合并资产负债表时必须将固定资产和无形资产中包含的内部未实现销售利润予以抵销，下面以固定资产为例来说明其抵销处理，无形资产的未实现销售利润的抵销处理与此相似。
（5）盈余公积的抵销。
母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，已经将子公司提取的所有盈余公积全部予以抵销，但根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。
对于母公司与子公司所构成的企业集团来说，则是母公司和子公司分别计提盈余公积。
子公司作为一个独立的法人实体，以其当期净利润作为提取盈余公积的基数。
在全资子公司的情况下，由于子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期提取盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，即包括了子公司当期净利润的数额。
这样从整个企业集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数计提两次盈余公积。
子公司当期提取的盈余公积，作为其利润分配一部分，意味着子公司本期可供分配的利润减少，在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可供分配利润的减少。
因此，子公司提取的盈余公积应当在合并报表中予以反映，调整合并盈余公积的数额。
5、编制合并利润表和合并利润分配表
编制合并利润表和合并利润分配表时需要抵销处理的项目主要有：
内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款的坏账准备等；纳入合并范围的子公司利润分配项目。
（1）内部销售收入和内部销售成本的抵销。
在进货企业将内部购进的商品用于对外销售时，可以出现以下三种情况：
第一种：
内部购进的商品全部实现对外销售。
第二种：
内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货。
第三种：
内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。
在购买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产，因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。
6、合并现金流量表的编制
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种，我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制，在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为依据，调整得出本期的现金流入和流出数量，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业一定期间的现金流量情况。
合并会计报表编制程序
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一般包括：
1．检查并调整母、子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏。
2．抵消企业集团内部交易的未实现损益。
3．抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积。
4．抵消母公司从子公司取得的投资收益和收到的股利，并将母公司对子公司股权投资账户余额调整至期初数。
5．抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额，并将两者的差额确认为合并价差；若有少数股权，还要确认相应部分的少数股东权益。
6．将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉，并在其有效年限内加以分配和摊销。
中国《合并会计报表暂行规定》对合并价差不作选择的分解、分配和摊销，而是直接列于合并资产负债表中的“长期投资”荐下。
7．若有少数股权，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润，应相应增加少数股东权益。
8．抵消母、子公司间的应收应付等往来项目。
会计电算化条件下，用户根据合并会计报表的要求，定义好合并会计报表的有关条件，软件根据定义时设计的数据传递、数据计算公式等自动完成合并会计报表工作。
软件能够自动抵销各公司之间的内部往来、内部投资等的影响，能够就某些报表项目进行必要的抵销处理。
编制合并会计报表一般有两种理论可供遵循，即母公司理论和实体理论；有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
合并会计报表局限性
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这表现在：
1．母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常针对独立的法律主体，而不针对作为经济实体的企业集团，合并报表所反映的资产不能满足母、子公司债权人的清偿要求。
2．合并会计报表将母公司及子公司的个别会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从中直接得到他们所需的决策有用信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息。
3．利润分配包括向股东分派股利，要以个别会计报表为据，合并会计报表则不能为股东预测和评价报表为据，合并会计报表则不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来分派股利提供依据。
合并会计报表合并范围
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一、合并范围的理论阐释
合并范围的控制权标准。
确定合并范围最重要的标准就是控制权标准。
控制权标准包括数量标准和质量标准，判断控制权，可以从这两方面来看。
从数量标准来看，控制权对应的持股比例为大于50%，即当投资企业拥有超过被投资企业50%的股权时，被投资的子公司应纳入投资母公司的合并范围。
而从投资企业与被投资企业的持股与被持股关系来分析，有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。
在这三种情况中，直接持股情况下持股比例可直观获取；而后两种情况下持股比例需加以计算，并且计算方式的选择涉及以下两种观点：
其一，加法原则观点。
母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额即是子公司在其被投资企业中直接拥有的份额。
如A公司持有B公司60%的股份而使之成为其子公司，B公司又拥有C公司80%的股份，那么A公司在C公司中所拥有的股权份额即是80%。
依加法原则观点判断，C公司为A公司的子公司。
其二，乘法原则观点。
母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额应为母公司拥有子公司的股权份额与子公司拥有其被投资企业的股权份额的乘积。
那么A公司在C公司中所拥有的股权份额即是48%（60%×80%）。
依乘法原则观点判断，C公司并非A公司的子公司。
从质量标准来看，有法定控制权和实质性控制权之分。
这两种控制权均是指在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。
法定控制权是指母公司依据法律文件或协议的规定而具备的控制权。
实质性控制权则是指拥有的股权不超过50%但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施的控制权。
显然，法定控制权和实质性控制权是对控制权判断标准的拓展。
不纳入合并范围的子公司。
根据数量标准和质量标准可以判断控制权的存在是界定子公司属性的关键性条件，但是控制权标准只是界定合并范围的必要条件而非充分条件。
换言之，纳入合并范围的一定是子公司，即为母公司所控制的被投资企业；但是并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。
这种虽存在控制关系但不纳入合并范围的特殊情况，往往是母公司所实施的控制权是暂时的或受到限制等原因造成的。
二、合并范围的国际惯例
美国会计准则。
就控制权判断的数量标准，美国会计准则对间接持股情况下采用加法原则或乘法原则的选择并不明确，而就质量标准，美国会计原则委员会第号意见书指出：
控制的能力在未拥有多数股权的情况下也可能存在，例如通过合同、与其他股东的契约或法令规定。
这显然是对法定控制权的规定。
美国财务会计准则委员会年所发布的征求意见稿《合并财务报表：
目的和程序》中则突破了现行准则中要求多数股权和具有法定控制权的规定，将控制权扩展延伸为具有实质性控制能力。
该征求意见稿将质量标准定为：
①在公司管理机构的选举中有权投多数票或有权任命公司管理机构的多数成员；②在公司管理机构选举上有较大份额的少数表决权，而其他方或其他组织没有如此较大份额的表决权；③有独特的能力，能获得公司管理机构选举中的多数表决权；④通过拥有可转换证券等方式获得的任命公司管理机构多数成员的权力。
具体分析可知，除第①项仍属法定控制权外，其余几项均属于实质性控制权。
就不纳入合并范围的子公司情况来看，美国第94号财务会计准则公告规定：
①控制是暂时的；②子公司在外汇管制或其他政府限制条件下经营，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑问。
对于第①项，该准则并未解释，直到1999年的征求意见稿才对此作出解释：
如果母公司在收购子公司之日计划或被迫在一年内放弃对该子公司的控制，那么这种控制即为暂时的；如果收购日的条件使得可能需要以长于一年的时间才能完成对子公司的最后处置，而这一条件并非管理当局可以控制，那么时间也可长于一年。
对于第②项，该准则列举了子公司处于法律重整或破产期，控制权掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外国子公司处于严格的外汇管制及其他政府控制之下的实例。
值得注意的是，在第94号财务会计准则公告发布之前，美国会计准则允许当子公司是非同质公司时排除于合并范围之外，其中非同质公司指的是与集团内其他公司的业务不同的公司，如对于一个制造业企业集团内的租赁、房地产、保险业公司即为“非同质公司”，而这一规定在当时造成了严重的“资产负债表表外融资”效应。
英国会计准则。
就控制权判断的数量标准，英国会计准则对间接持股情况下采用加法原则或乘法原则的选择也未明确说明。
就质量标准，英国第2号财务报告准则的规定与1989年《公司法》的规定相同，后者将控制（更多精彩文章来自“秘书不求人”）的质量标准定义为：
①能任免董事会的多数成员；②通过与其他投资者的协议单独控制了多数的表决权；③有权通过被投资者的章程或控制合同实施决定性影响；④拥有参与性权益，并且实际上能实施决定性影响或以统一基础实施管理。
其中，第④条标准也涉及了实质性控制标准。
就不纳入合并范围的子公司情况，第2号财务报告准则规定：
①其业务与集团内其他公司完全不同；②母公司的权利受到长期的严格限制；③母公司持有该子公司是为了在近期出售。
第①项显然类同于美国会计准则所认定的“非同质公司”；第②项则类同于美国第94号财务会计准则公告的第②项，其实例如处于破产程序的子公司，其控制权转移给了接管者；第③项则类同于美国第号财务会计准则公告的第①项，其含义是购买方的权益已经确认，母公司将在获得该子公司之日起近一年内出售该子公司。
2004年5月24日，英国会计准则委员会又发布了一份征求意见稿《对第2号财务报告准则“子公司会计”的改善：
法定要求》，其中要求取消第2号财务报告准则中“其业务与集团内其他公司完全不同的子公司可不纳入合并范围”的规定。
可见，考虑到“资产负债表表外融资”效应的影响，英国会计准则也有将非同质子公司纳入合并范围的趋向。
国际会计准则。
对控制权判断的标准，国际会计准则与美英会计准则一样未予明确。
就质量标准而言，2003年12月发布改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定，如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权：
①根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；②根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；③有权任免董事会或类似管理机构的多数成员；④在董事会或类似管理机构会议上，有权投多数票。
针对第②项“有权统驭企业财务和经营政策”，它强调应考虑存在股票买入期权、可转换债券等潜在表决权的影响，同时还应考虑潜在表决权是否可以在当期实施的相关合同条款或实施期限，但是管理层是否将潜在表决权转换为实际表决权的意愿及其是否具备转换的财务能力不在考虑之列。
这一点显然也考虑了实质性控制权的问题。
关于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：
①同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：
其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。
②因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司。
同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，并取消了原来对于在严格的长期性限制条件下经营从而大大削弱其向母公司转移资金能力的子公司不予合并的规定，其原因在于，经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。
综上所述，美国、英国会计准则及国际会计准则在控制权的判断上都试图或者已经引入了实质性控制权的标准，这种突破在实务中的影响值得关注。
在不纳入合并范围的子公司判断上，三者所遵循的基本原则也是趋同的。
三、对中国《合并会计报表暂行规定》的评述
从中国《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）在控制权的数量标准的规定看，它采用的是加法原则。
在控制权的质量标准上它的规定为：
①通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；③有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
而对可以不包括在合并会计报表范围之内的子公司的规定是：
①已关停并转的子公司；②按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；③已宣告破产的子公司；④准备在近期出售而短期持有半数以上的权益性资本的子公司；⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司；⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
此外，中国财政部于1996年发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（以下简称《复函》）还规定：
①当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列公式计算得出的比率均在10%以下（不含10%）时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；②特殊行业（银行和保险业）的子公司，可以不将其纳入合并范围。
根据《暂行规定》及《复函》中对合并会计报表合并范围的规定，笔者认为：
首先，中国在数量标准上采用加法原则判断标准是可取的。
加法原则的基点是：
在子公司中，母公司不但拥有自己过半数的股份控制权，而且通过自己控制的股权的主导影响，客观事实上控制和支配了子公司的少数股份的表决权。
因此，加法原则考虑的是母公司的实际控制权而非乘法原则所单纯考虑的绝对持股份额，从而弥补了乘法原则的不足。
其次，中国在质量标准上采用的仍然是法定控制权标准，尚未涉及实质性控制权。
实质性控制权标准将赋予企业管理当局较大的职业判断空间，而目前中国资本市场上会计信息失真现象非常严重，说明中国会计职业界的职业道德水平亟待提高。
因此，尽管中国也有认股权证、股票期权、可转换债券等有潜在表决权的工具，但仍暂不引入实质性控制权标准是符合时宜的，否则极可能会加剧会计信息失真。
再次，在不纳入合并范围的子公司判断上，尚有以下几点有待完善：
特殊行业的子公司不应排除于合并范围之外。
理由是：
①随着现代企业集团的发展，跨行业合并已成为越来越普遍的现实，正如早已司空见惯的多行业经营的单一企业的报表信息有用一样，合并了与母公司经营业务性质不同的子公司的信息也应是有用的。
②不将此类子公司纳入合并范围，将低估了企业集团的资产、负债，高估了投资报酬率，同时歪曲了负债与股东权益比率，其“资产负债表表外融资”行为所提供的合并会计报表信息才真正是不甚恰当且有误导之嫌的。
③虽然合并会计报表本身是一个主要的报告工具，但这并不能否定额外的财务信息列示的可能性，和将与母公司经营业务性质不同的子公司排除于合并范围之外相比，列示分部报告能更充分披露企业集团的财务状况和经营业绩，是一种更为完善的解决途径。
转产的子公司不应排除于合并范围之外。
理由是：
①转产本身并不意味着母公司的控制权受到了限制，甚至有时转产的决定就是由母公司所作出的。
②转产并不意味着子公司将转为从事与母公司性质不同的经营业务，也可能是由从事与母公司性质不同的经营业务转为与母公司性质相同的经营业务；即便是转为从事与母公司性质不同的经营业务，如前所述，也应该将该子公司纳入合并范围。
应当明确暂时性控制的具体定义。
美国、英国会计准则和国际会计准则对于“暂时性控制”的界定是较为具体的，而中国《暂行规定》在这个问题上较为模糊，从而为实际操作提供了操纵的契机。
具体而言，“暂时性”时间界限的长短需要明确界定：
“拟出售”的判断也应当有相应的董事会决议等类似的依据，否则暂时性控制的判断无所适从。
应当明确已委托给其他企业经营管理或者由其他企业承包、租赁的子公司是否应当纳入合并范围。
《暂行规定》未对此作出规定。
笔者认为
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