第三章 存货.docx

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第三章存货

第三章　存货

 　　第一节　存货取得和发出的计价及核算

　　一、存货的概念及确认条件

（一）存货的概念，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

（二）存货的确认条件

　　存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：

　　1.该存货包含的经济利益很可能流入企业；

　　2.该存货的成本能够可靠地计量。

　　（三）存货的范围

　　关于存货的范围需要说明以下几点：

　　第一，关于代销商品的归属；

　　第二，关于在途商品等的处理；

　　第三，对于约定未来购入的商品。

　　应注意的是，代销商品应作为委托方的存货处理；已对外销售暂时保管的存货，不作为销售方的存货；工程物资不属于存货；专项储备物资也不属于存货。

　　【例题1】下列各项中属于企业存货的有（　）。

　　A.发出商品

　　B.委托代销商品

　　C.为在建工程购入的工程物资

　　D.未来约定购入的商品

　　E.包装物

　　[答疑编号10030101：

针对该题提问]

　　【答案】ABE

　　二、存货入账价值的基础及其构成

（一）存货入账价值的基础

　　存货应当以其成本入账。

（二）存货成本的构成

　　存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　1.采购成本

　　一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。

运输途中的合理损耗应计入存货成本。

　　商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。

　　2.加工成本

　　存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

　　3.其他成本

　　其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

　　（三）下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：

　　1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；

　　2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；

　　3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。

　　【例题2】下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（　）。

　　A.进口原材料支付的关税

　　B.生产过程中发生的制造费用

　　C.原材料入库前的挑选整理费用

　　D.自然灾害造成的原材料净损失

　　E.企业发生的不属于在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用

　　[答疑编号10030102：

针对该题提问]

　　【答案】ABC

　　（四）其他方式取得的存货的成本

　　三、取得存货的核算

（一）原材料的核算

　　1.购入原材料的核算

（1）发票账单与材料同时到达

（2）发票账单已到、材料未到

　　（3）材料已到、发票账单未到

　　（4）采用预付货款的方式采购材料

　　2.自制、投资者投入、接受捐赠原材料的核算

　　企业接受捐赠存货的会计处理

　　【例题3】A公司于2005年3月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。

A公司适用的所得税税率为33%。

　　[答疑编号10030103：

针对该题提问]

　　2005年3月20日，A公司的会计处理如下：

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　103

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　17

　　　　贷：

待转资产价值　　　　　　　　　　　　117

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　3

（1）若A公司2005年税前会计利润大于零，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下：

　　借：

待转资产价值　　　　　　　　　　　　117

　　　　贷：

应交税金——应交所得税　　　　　　　38.61

　　　　　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备　78.39

（2）若A公司2005年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积－接受捐赠非现金资产准备”科目。

假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下：

　　借：

待转资产价值　　　　　　　　　　　　117

　　　　贷：

应交税金——应交所得税　　　　　　　33[（117-17）×33%]

　　　　　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备　84

（二）委托加工物资的核算

　　P45例4:

A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品），原材料成本为10000元，支付的加工费为8000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率为17%。

A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关会计处理如下：

　　[答疑编号10030201：

针对该题提问]

（1）发出委托加工材料

　　借：

委托加工物资　　　　　　　　　　　　10000

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　10000

（2）支付加工费用　　　　　

　　消费税组成计税价格=（10000+8000）÷（1-10%）=2000（元）

　　消费税组成计税价格=材料成本+加工费+消费税

　　（受托方）代收代交的消费税=20000×10%=2000（元）

　　应交增值税=8000×17%=1360（元）

　　①A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：

　　借：

委托加工物资　　　　　　　　　　　　8000

　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）　1360

　　　　　　　　----应交消费税　　　　　　　2000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　11360

　　②A企业收回加工后的材料直接用于销售时：

　　借：

委托加工物资　　　　　　　　　　　　10000

　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）　　　1360

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　11360

　　（3）加工完成收回委托加工材料

　　①A企业回收加工后的材料用于连续生产应税消费品时

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　　　贷：

委托加工物资　　　　　　　　　　　　18000

　　②A企业收回加工后的材料直接用于销售时

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　贷：

委托加工物资　　　　　　　　　　　　20000

　　【例题4】下列各项中，增值税一般纳税企业应计入收回委托加工物资成本的有（　）。

　　A.支付的加工费

　　B.随同加工费支付的增值税

　　C.支付的收回后继续加工的委托加工物资的消费税

　　D.支付的收回后直接销售的委托加工物资的消费税

　　E.由委托方负担受托方代垫的运杂费

　　[答疑编号10030202：

针对该题提问]

　　【答案】ADE　

　　四、存货成本流转的假设

　　五、发出存货的计价方法

　　六、发出存货的核算

（一）领用和出售原材料的核算

（二）发出包装物的核算

　　出借包装物和随产品出售不单独计价的包装物的成本应计入"营业费用"账户

　　出租包装物和随产品出售单独计价的包装物的成本应计入"其他业务支出"账户

　　【例题5】在出借包装物采用一次摊销的情况下，出借包装物报废时收回的残料价值应冲减的是（　）。

　　A.待摊费用

　　B.其他业务支出

　　C.包装物成本

　　D.营业费用

　　[答疑编号10030203：

针对该题提问]

　　【答案】D

　　【例题6】根据现行企业会计制度规定，企业对于逾期未退包装物没收的押金，扣除应缴纳的税金后的余额应作的会计处理是（　）。

　　A.计入营业外收入　　　　

　　B.计入其他业务收入

　　C.冲减营业费用　　　　　

　　D.冲减财务费用

　　[答疑编号10030204：

针对该题提问]

　　【答案】B

　　（三）领用低值易耗品的核算

　　七、存货的简化核算方法

（一）计划成本法：

采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过"材料成本差异"科目，将发出和期末存货调整为实际成本。

　　原材料实际成本="原材料"科目借方余额+"材料成本差异"科目借方余额-"材料成本差异"科目贷方余额

　　P54例10:

某企业材料存货采用计划成本记账，1995年1月份"原材料"科目某类材料的期初余额为56000元，"材料成本差异"科目期初借方余额4500元，原材料单位计划成本12元，本月10日进货1500公斤，进价10元；20日进货2000公斤，进价13元，本月15日和25日车间分别领用材料2000公斤。

　　[答疑编号10030205：

针对该题提问]

　　根据上述资料进行如下处理：

（1）1月10日进货，支付材料货款15000元，运输费500元，材料进项税额2550元（材料增值税率为17%），运输费的增值税进项税额为35元（运输费500×7%，运输费增值税率为7%），进项税额2585合计元。

应计入材料采购成本的运输费为465元（500-35）。

　　借：

物资采购　　　　　　　　　　　　　15465

　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）2585

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　18050

（2）1月11日第一批材料验收入库。

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　18000

　　　　贷：

物资采购　　　　　　　　　　　　　15465

　　　　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　2535

　　（3）1月15日车间领料2000公斤

　　借：

生产成本　　　　　　　　　　　　　24000

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　24000

　　（4）1月20日进货，支付材料货款26000元，运输费1000元（其中运输费中应计的进项税额为70元，应计入材料采购成本的运输费为930元），进项税额合计为4490元。

　　借：

物资采购　　　　　　　　　　　　　26930

　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）4490

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　31420

　　（5）1月22日第二批材料验收入库。

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　24000

　　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　2930

　　　　贷：

物资采购　　　　　　　　　　　　　26930

　　（6）1月25日车间第二次领料2000公斤。

　　借：

生产成本　　　　　　　　　　　　　24000

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　24000

　　（7）1月31日计算分摊本月领用材料的成本差异。

　　本月材料成本差异率=

　　本月领用材料应负担的成本差异=（24000+24000）×4.99%=2398（元）

　　借：

生产成本　　　　　　　2398

　　贷：

材料成本差异　　　　　　2398

　　将上述会计分录过入"原材料"和"材料成本差异"科目，并结出余额。

　　月末结存材料的实际成本="原材料"科目余额+"材料成本差异"科目的借方余额。

　　【例题7】某增值税一般纳税企业本期购入一批材料1000公斤，实际支付价款11000元，支付增值税进项税额1870元。

所购材料到达后验收发现短缺100公斤，其中5公斤属于定额内的合理损耗，另95公斤的短缺尚待查明原因。

该批材料每公斤的计划成本为10元。

该批入库材料产生的材料成本差异为（　）元。

　　A.2825

　　B.2588

　　C.905

　　D.955

　　[答疑编号10030206：

针对该题提问]

　　【答案】D

　　【解析】该批入库材料产生的材料成本差异=（11000-11000÷1000×95）-（1000-100）×10=955（元）。

（二）毛利率法：

根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。

　　毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额

　　估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率）

　　其中：

估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。

　　P56例11：

某商场月初纺织品存货146000元，本月购货850000元。

销货1200000元，销售退回与折让合计10000元，上季度该类商品毛利率为25%，计算本月已销存货和月末存货的成本。

　　[答疑编号10030207：

针对该题提问]

　　本月销售净额=1200000-10000=1190000（元）

　　销售毛利=1190000×25%=297500（元）

　　销售成本=1190000-297500=892500（元）

　　月末存货成本=146000+850000-892500=103500（元）

　　上述销售成本的计算公式可以简化为：

　　销售成本=销售净额×（1-毛利率）

　　以上例

　　销售成本=1190000×（1-25%）=892500（元）

　　（三）零售价法指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。

　　成本率=（期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）

　　期末存货=期初存货+本期购货-本期销售收入×成本率

　　P57例12:

某商店20×2年1月份的期初存货成本100000元，售价总额125000元；本期购货成本450000元，售价总额为675000元；本期销售收入640000元。

计算期末存货成本和本期销货成本（见表3-3）　

　　[答疑编号10030208：

针对该题提问]　

项目成本售价

　　期初存货

　　本期购货

　　可供销售商品　

　　减：

销售收入

　　期末存货售价

　　期末存货成本（160000×68.75%）

　　本期销售成本　　100000

　　450000

　　550000

　　110000

　　440000　　125000

　　675000

　　800000

　　640000

　　160000

　　第二节　存货的期末计量

　　一、存货数量的盘存方法

　　期初存货+本期购货=本期发货+期末存货

（一）实地盘存制

　　本期发货=期初存货+本期购货-期末存货

（二）永续盘存制

　　期末存货=期初存货+本期购货-本期销货

　　（三）实地盘存制和永续盘存制的比较

　　（四）存货盘盈盘亏的处理

　　非常原因造成的净损失计入营业外支出，其他原因造成的净损失计入管理费用。

　　【例题8】企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（　）。

　　A.自然灾害造成的毁损净损失

　　B.保管中发生的定额内自然损耗

　　C.收发计量造成的盘亏损失

　　D.管理不善造成的盘亏损失

　　[答疑编号10030301：

针对该题提问]

　　【答案】A

　　二、存货的期末计价原则及账务处理

（一）成本与可变现净值孰低的含义

　　"成本与可变现净值孰低"，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。

其中，可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

（二）可变现净值的确定方法

　　1.确定可变现净值应考虑的主要因素

（1）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。

（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。

　　（3）如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。

　　2.可变现净值中估计售价的确定方法

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

　　（3）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

　　P61　例13：

20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。

20×2年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）2800000元，数量为10台，单位成本为280000元，20×2年12月31日，W1机器的市场销售价格为300000元/台。

　　[答疑编号10030302：

针对该题提问]

　　确定W1型机器的估计售价的过程如下：

　　根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量。

因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（310000×10）作为计量基础，即估计售价为3100000元。

　　例14：

20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W2型机器10台。

20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W2型机器，但持有库存原材料－D材料专门用于生产该批W2型机器10台。

其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格为1120000元。

　　[答疑编号10030303：

针对该题提问]

　　对于用于生产某种产品的材料可变现净值的估计，应当以生产的产品的售价为基础确定，与材料本身的售价无关。

　　确定D材料可变现净值计量基础的过程如下：

　　根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W2型机器的销售价格由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料----D材料专门用于生产该批W2型机器，且可生产　的W2型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料----D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W2型机器的销售价格3100000元（3100000×10）作为计量基础。

　　P62例15：

20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。

20×2年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元，20×2年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300000元/台。

　　[答疑编号10030304：

针对该题提问]

　　确定W1型机器估计售价的过程如下：

　　根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W1型机器的销售价格已由销售合同约定，但其库存数量大于销售合同约定的数量。

因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量（12台）的W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格372000元（310000×12）作为计量基础，即估计售价为3720000元，而对于超出部分（2台）的W1型机器的可变现净值应当以一般销售价格600000元（300000×2）作为计量基础，即估计售价为600000元。

　　合同范围内的成本和可变现净值比较一次。

　　合同范围外的成本和可变现净值比较一次。

　　例16：

20×2年12月31日，新世纪公司的W3型机器的账面价值（成本）为2400000元，数量为8台，单位成本为300000元，20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为320000元。

新世纪公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

　　[答疑编号10030305：

针对该题提问]

　　确定W3型机器估计售价的过程如下：

　　由于新世纪公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格2560000元（320000×8）作为计量基础，即估计售价为2650000元。

　　例17：

20×3年新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W2型机器。

为减少不必要的损失，决定将原材料中专门生产W2型机器的外购原材料－D材料全部出售。

20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。

根据市场调查，D材料的市场价格为100000元/吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。

　　[答疑编号10030306：

针对该题提问]

　　确定D材料可变现净值计量基础的过程如下：

　　由于在这种情况下企业已决定不再生产W2型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W2型机器的销售作为其计量基础，而应按其出售的市场价格为计量基础。

即该批D材料的可变现净值为995000元（100000×10-5000）。

　　（三）材料存货的期末计量

　　P63例18：

20×2年12月31日，兴业公司库存原材料----A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格为2800000元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的产成品----W4型的可变现净值高于成本。

　　[答疑编号10030307：

针对该题提问]

　　确定20×2年12月31日A材料价值的过程如下：

　　根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品----W4型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使A材料账面价值（成本）高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

　　例19：

20×2年12月31日，兴业公司库存原材料----B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格为1100000元，假设不发生其他购买费用，由于B材料价格下降，市场上用B材料生产的W5型机器的售价也发生了相应下降，下降了10%。

由此造成兴业公司W5型机器售价总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W5型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。

　　[答疑编号10030308：

针对该题提问]

　　确定20×2年12月31日B材料价值的步骤如下：

　　第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值

　　W5型机器的可变现净值=W5型机器估计售价－估计销售费用及税金　

　　=2700000-100000=2600000（元）

　　第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较

　　W5型机器的可变现净值260000元，低于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W5型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。

　　第三