新准则讲解之三.docx
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新准则讲解之三
企业会计准则第17号─借款费用
一、借款费用的定义
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
▲借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
▲与融资租赁有关的融资费用，适用《企业会计准则第21号─租赁》。
二、借款费用资本化的确认
㈠企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
◆相当长时间，通常是指一年以上。
㈡借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
1、资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
2、借款费用已经发生；
3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
◆借款费用的处理有两种基本方法：
费用化和资本化。
费用化是指借款费用作为流量处理，于发生的当期确认为费用，计入当期损益，纳入当年的利润表；资本化是将借款费用作为存量处理，将其金额计入相关资产成本，纳入当年的资产负债表，并随该资产的价值流转而转入费用。
三、借款费用资本化的计量
㈠在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：
1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
◆一般借款应予资本化的利息金额应按下列公式计算：
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）
在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
㈡符合借款费用资本化条件的存货，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。
主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。
这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
㈢借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
㈣专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
◆辅助费用，是指根据《企业会计准则第22号─金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。
借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
四、借款费用资本化的暂停
㈠符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。
如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
◆非正常中断、通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
◆正常中断，通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工程，或者雨季、冰冻季节等原因导致施工出现停顿，也属于正常中断。
㈡购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
㈢购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
1、符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2、所购建或者生产符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3、继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
㈣购建或者生产符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可供对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
▲购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
五、会计处理
本准则涉及的会计科目有：
固定资产、存货类、投资性房地产、在建工程、生产成本、工程施工、银行存款、长期借款、应付债券、财务费用等科目。
1、固定资产购建过程中应予资本化的借款费用：
借记“在建工程”科目，贷记“银行存款（辅助费用）”、“长期借款（专门借款利息、外币借款利息及汇兑差额）”、“应付债券（长期债券利息及折、溢价摊销）”等科目。
▲在固定资产达到预定可使用状态后：
借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
2、存货生产过程中应予资本化的借款费用：
借记“生产成本”科目，贷记“银行存款（辅助费用）”、“预收账款（一般借款利息）”、“长期借款（专门借款利息、外币借款利息及汇兑差额）”、“应付债券（长期债券利息及折、溢价摊销）”等科目。
▲在存货达到预定可使用状态后：
借记存货类科目，贷记“生产成本”科目。
3、投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用：
借记“在建工程”科目，贷记“银行存款（辅助费用）”、“预收账款（一般借款利息）”、“长期借款（专门借款利息、外币借款利息及汇兑差额）”、“应付债券（长期债券利息及折、溢价摊销）”等科目。
▲在投资性房地产达到预定可使用状态后：
借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”科目。
4、不予资本化的借款费用：
借记“财务费用”，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。
【例1】A公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式。
A公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。
另外在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。
借款利息按年支付（假如名义利率与实际利率相符）。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。
建造该厂房的支出金额见下表：
金额：
万元
资产支出日期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
2007年1月1日
1500
1500
500
2007年7月1日
2500
4000
2000
2008年1月1日
1500
5500
500
合计
5500
—
3000
建造厂房支出金额没有超出专门借款金额，为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
⑴确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。
⑵计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2007年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）
2008年1月1日—6月30日专门借款发生的利息金额=
2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）
⑶计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资收益：
2007年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）,2008年1月1日—6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）
⑷由于在资本化期间内,专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定,因此:
公司2007年的利息资本化金额=260－75=185（万元）
公司2008年的利息资本化金额=200－15=185（万元）
2007年12月31日的会计分录如下:
借:
在建工程—厂房（利息）185万元
应收利息（或银行存款）75万元
贷:
应付利息260万元
2008年6月30日的会计分录如下:
借:
在建工程—厂房（利息）185万元
应收利息（或银行存款）15万元
贷:
应付利息200万元
【例2】假定A公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%，按年支付利息。
除此之外，在建造厂房过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下：
于2006年1月1日发行公司债券1亿元，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定全年按360天计算。
其他资料与【例1】相同。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算占用一般借款利息的资本化金额。
⑴计算专门借款利息的资本化金额：
2007年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105万元
2008年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60万元
⑵计算一般借款利息的资本化金额:
在建造厂房过程中,自2007年7月1日起已经占用一般借款2000万元，2008年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。
计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2007年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元
一般借款利息资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）
=7.67%
2007年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.7万元
2008年占用了一般借款的资产支出加权平均数=
（2000+1500）×180/360=1750万元
2008年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23万元
⑶根据上述计算结果，建造厂房应予资本化的利息金额如下:
2007年利息资本化金额=105+76.70=181.70万元
2008年利息资本化金额=60+134.23=194.23万元
⑷2007年12月31日的会计分录：
借：
在建工程—厂房（利息）181.70万元
财务费用—利息支出843.3万元
应收利息（或银行存款）15万元（500×0.5%×6）
贷:
应付利息1040万元
注:
2007年实际借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040万元
2008年6月30日的会计分录：
借:
在建工程厂房（利息）194.23万元
财务费用325.77万元
贷:
应付利息520万元（2000×6%+10000×8%×180/360）
【例3】B公司于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限2年，年利率6%，用于兴建办公楼，当日开工建造，支出已经发生。
工程预计2008年6月完工。
2007年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月16日才复工。
假定每年按360天计息。
2007年5月15日至9月15日共4个月属于非正常中断，应暂停借款费用资本化。
（2000×6%×4/12=40万元）
借：
财务费用40万元
贷：
应付利息40万元
【例4】B公司于2006年5月10日专门借款2000万元，借款期限2年，年利率6%，用于兴建办公楼，当日开工建造，支出已经发生。
工程于2008年3月10日全部完工，达到合同要求。
3月30日工程验收合格，4月15日办理工程竣工结算，4月20日完成全部资产移交手续，5月1日办公楼正式投入使用。
在本例中，企业应当将2008年3月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
六、执行本准则需要注意的问题
1、企业应正确计算每个会计期间实际发生的借款费用，并严格区分每个会计期间应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用。
包括因借款发生的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及外币借款而发生的汇兑差额。
2、企业应正确确定借款费用资本化的期间。
资本化的期间，是指借款费用从开始资本化到停止资本化的这一段时期。
开始资本化的时点必须同时具备的三个条件意味着：
①应予资本化的借款费用仅限于相关资产的购建或者生产期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用。
②只有三个时点所开始时段的共同交集才是借款费用资本化的期间。
即：
资产支出已经发生；借款费用已经发生；资产购建或者生产活动已经开始。
③借款费用从开始资本化到停止资本化的这一段时间内，如果由于某种原因导致中断，则应根据中断的性质和时间长短，确定中断期间是否应暂停借款费用的资本化。
3、企业应正确计算每个会计期间应予资本化的借款费用金额。
七、例题，供学习参考。
㈠A公司委托B公司于2007年6月1日开始建造一座厂房，每月1日向施工方B公司支付进度款。
2008年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如表1所示。
A公司为建造该厂房专门借入了两笔借款：
⑴2007年4月10日与银行签订贷款协议，借入一笔三年期借款2200万元，年利率6%，贷款已经到账。
表1资产支出时间及金额一览表
资产支出时间
资产支出金额（万元）
2008年年初余额
848
2008年1月1日
300
2008年2月1日
300
2008年3月1日
600
2008年4月1日
2580
2008年5月1日
120
2008年6月1日
300
⑵A公司2008年1月1日发行五年期公司债券。
债券总面值2500万元，发行价格为2548万元，票面年利率8%。
此外，债券发行还发生了52万元的辅助费用。
假设承销商对债券发行采用了包销的形式，该公司发行债券所得于发行当日即可到账。
债券利息按年支付，到期还本。
▲因资金周转问题，在资金不足时，工程占用了一般借款，一般借款的年利率为3%。
厂房的实体建造于2008年6月30日完成并投入使用，A公司当期没有其他处于购建过程中固定资产。
A公司按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报。
债券溢价摊销按实际利率法处理（为简化处理，每年按实际利率法计算的溢价摊销额在年内处理时按季度平均分摊）。
A公司将暂时未动用的专门借款全部进行暂时性投资，假设该公司的专门借款进行暂时性投资的月均收益率为6‰。
◆提示：
2007年4月10日至2007年6月1日期间的借款费用因不满足资本化条件，只能计入当期损益。
◆◆提示：
着重分析2008年的情况，见表2。
然后再计算第一、二季度应予资本化的借款费用并进行账务处理。
表22008年累计资产支出计算表金额：
万元
资产支出日期
每笔资产支出金额
累计资产支出金额
每笔专门借款金额
累计专门借款金额
累计资产支出金额减累计专门借款金额*
2008年初余额表
848
848
4748
4748
-3900
2008年1月1日
300
1148
—
4748
-3600
2008年2月1日
300
1448
—
4748
-3300
2008年3月1日
600
2048
—
4748
-2700
2008年4月1日
2580
4628
—
4748
-120
2008年5月1日
120
4748
—
4748
0
2008年6月1日
300
5048
—
4748
300
*此项金额为正，表示工程占用了一般借款；金额为负，表示商有暂未使用的专门借款。
①第一季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理如下：
第1季度专门贷款的利息费用=2200×6%×3/12=330000（元）
每年专门债券的利息费用=2500×8%=2000000（元）
设i为实际利率，则
200×（Р/А,I,5）+2500×（Р/А,I,5）=2600－52=2548
当i=8%时,
200×3.9927+2500×0.6806=2500<2548
当i=7%时,
200×4.1002+2500×0.7130=2603>2548
用插值法计算如下:
利率现值
8%2500
I2548
7%2603
（8%－i）÷（8%－7%）=（2500－2548）÷（2500－2603）
I=7.53%
2008年,债券利息可以资本化的金额为1918644元（25480000×7.53%），平均季度资本化的金额为479661元（1918644÷4），摊销金额为20339元（81356÷4）。
债券溢价摊销表见表3：
（表3）债券溢价摊销表（实际利率法）单位:
元
计息日期
应计利息
实际利息费用
溢价、交易费用摊销
未摊销溢价交易费用
债券摊
余成本
⑴=债券面值×票面利率
⑵=上一期⑸×7.53%
⑶=⑴－⑵
⑷=上期⑷－⑶
⑸=上期⑸－⑶=面值+⑷
2008.1.1.
480000
25480000
2008.12.31.
2000000
1918644
81356
398644
25398644
2009.12.31.
2000000
1912518
87482
311162
25311162
2010.12.31.
2000000
1905930
94070
217092
25217092
2011.12.31.
2000000
1898847
101153
115939
25115939
2012.12.31.
2000000
1891230
115939
0
25000000
第一季度专门借款的暂时性投资收益=3600×6‰+3300×6‰+2700×6‰=576000（元）
根据本准则和应用指南的规定,发行债券时的辅助费用52万元应按照实际利率法对每期利息费用进行调整，分期资本化或列入当期损益。
第一季度的实际利息支出830000元（330000+500000），因为这一金额大于当期借款费用资本化金额233661元（330000+479661－576000），因此，233661元的借款费用可以全部资本化。
第一季度的相关账务处理如下：
债券发行时确认发性所得和溢价：
借：
银行存款25480000（元）
贷：
应付债券—面值25000000（元）
—利息调整480000（元）
季末确认债券利息时：
借：
在建工程—待摊支出233661｛元｝*
应付债券—利息调整20339（元）
投资收益576000（元）
贷；长期借款—利息330000（元）
应付债券—应计利息500000（元）
*233661=330000+479661－576000
②第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理如下：
第二季度专门贷款的利息费用=2200×6%×3/12=330000（元）
第二季度专门债券资本化的金额=479661（元）
第二季度专门贷款的暂时性投资收益=1200000×6‰=7200（元）
2008年5月1日，Α公司的专门借款剩余120万元，恰好够2008年5月份的资产支出。
2008年6月1日Α公司需要的资产支出额为300万元，但此时该公司已经将专门借款全部用完，因此占用了一般借款300万元。
假设该借款为第二季度初借入，那么：
一般借款第二季度应计利息=3000000×3%×3/12=22500（元）
一般借款应予资本化的利息金额=3000000×1/12×3%=7500（元）
本季度一般借款的其余15000元（22500－7500）利息计入当期财务费用。
第二季度的实际利息支出852500元（330000+500000+22500），大于当期借款费用资本化金额809961元（330000+479661－7200+7500），因此809961元借款费用可以全部资本化。
第二季度末，公司应作如下账务处理；
借：
在建工程—待摊支出809961（元）
财务费用15000（元）
应付债券—利息调整20339（元）
投资收益7200（元）*
贷：
长期借款—利息330000（元）
应付债券—应计利息500000（元）
应付利息22500（元）
*此处假设暂时性投资收益在本笔分录之前已经进行过账务处理，所以在此需要冲销投资收益。
厂房在6月30日完成了实体建造工作，达到了预定可使用状态，应停止借款费用的资本化。
㈡В公司于2005年1月1日开始建造厂房，分三次支付工程款，1月1日支付700万元；7月1日支付1000万元；12月1日支付余款300万元。
该公司于2005年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面利率为9%，实际利率5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为1100万元，不考虑发行费用。
另外在2005年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。
该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%（假定活期存款利率为1%）。
计算2005年度应予资本化利息金额。
提示：
①В公司2005年度为建造固定资产共支出2000万元，而专门借款金额为1600万元，应考虑占用的一般借款；②分别计算债券（按实际利率法）和专门借款利息费用资本化金额；③计算一般借款利息费用资本化金额；④计算建造厂房借款利息费用资本化金额；⑤编制会计分录。
分析（按提示顺序）：
①占用的一般借款为400万元（2000－1600）。
②债券利息（按实际利率法）=1100×5%=55
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