第2章资产减值.docx
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第2章资产减值
第二章资产减值
第一部分：
本章概述
一、本章复习要求
资产减值是企业会计实务中非常重要的问题，但本章内容不是包括所有资产的减值，而是包括资产减值中最主要的三部分内容：
（1）存货减值；
（2）金融资产减值；（3）固定资产、无形资产等资产减值。
通过复习，本章在考试中应当达到以下基本要求：
（1）掌握和运用各项资产发生减值的判定原则以及计提或转回资产减值的方法；
（2）分析、判断所确定的可收回金额（或可变现净值）及计提或转回各项减值准备的合理性。
也就是说，高级会计实务的考试，着重在于判断是否应计提减值以及减值方法的运用。
二、历年考情分析
本章是考试的重点章，2003、2004、2005年分别出过一个案例题，2006年将资产减值与所得税结合出了一道案例分析题，2007年单独出了一道案例题，考核资产组减值。
2008年考资产组减值的可能性非常小，应注意单项资产计提减值。
三、教材新变化
本章内容略有变化：
在金融资产减值中增加了“对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试”等内容，对考试影响不大。
第二部分知识点列表
知识点
名称
相关阅读
学习建议
2.1
存货减值
2.1.1
存货发生跌价的判断
大纲P10
熟悉
2.1.2
存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法
大纲P10
重点掌握
2.1.3
存货跌价准备转出的处理
大纲P11
熟悉
2.1.4
存货跌价准备的转回
大纲P11
熟悉
2.2
金融资产减值
2.2.1
金融资产发生减值的判断
大纲P11
熟悉
2.2.2
持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理
大纲P12
重点掌握
2.2.3
可供出售金融资产减值及其转回的处理
大纲P13
熟悉
2.3
固定资产、无形资产等资产减值
2.3.1
固定资产、无形资产等资产减值迹象
大纲P13
熟悉
2.3.2
资产可收回金额的计量
大纲P13
重点掌握
2.3.3
资产减值损失的处理
大纲P15
重点掌握
2.3.4
资产组的认定及减值处理
大纲P16
重点掌握
2.3.5
商誉减值的处理
大纲P17
重点掌握
第三部分考点讲解
根据《企业会计准则――基本准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。
企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备。
2.1存货减值
2.1.1存货发生跌价的判断（熟悉）
企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
1．市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
2．企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。
4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2.1.2存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法
上一知识点下一知识点
（重点掌握）
在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值
（1）存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。
（2）可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售直接费用和相关税金后的价值。
根据存货的用途不同，可变现净值有二种确定方法：
①直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：
可变现净值＝存货的估计售价―估计的销售费用及相关税金
②用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：
可变现净值＝存货的估计售价―至完工估计将要发生的成本―估计的销售费用及相关税金
【要点提示】可变现净值应分成二条线：
外售和自用，分别采用不同的公式，这样思路就清晰了。
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
1．为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。
【例2－1】说明产成品价值未减损时，自用的材料如何计提减值
2007年12月31日，C原材料的账面成本为600万元，C原材料的估计售价为550万元；假设用600万元C原材料生产成甲商品的成本为720万元，甲商品的估计售价为900万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为30万元，年末计提跌价准备前，C原材料的跌价准备余额为零。
则年末计提存货跌价准备如下：
甲商品可变现净值=甲商品的估计售价?
估计的销售费用及相关税金=900-30=870（万元）；因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品的成本720万元，C原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。
【例2－2】说明产成品价值发生减损时，自用的材料如何计提减值
2007年12月31日，D原材料的账面成本为1000万元，D原材料的估计售价为850万元；假设用1000万元D原材料生产成乙商品的成本为1300万元（即至完工估计将要发生的成本为300万元），乙商品的估计售价为1280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提跌价准备前，D原材料的跌价准备余额为120万元。
则年末计提存货跌价准备如下：
乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-70=1210（万元）
因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1300万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量：
D原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-300-70=910（万元）
（特别提醒：
自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算的。
）
D原材料的成本为1000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准备90万元；年末计提跌价准备前，D材料的跌价准备余额为120万元，故应冲回30万元。
2．为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货（产成品、商品和用于出售的材料等），其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
如持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
【要点提示】在确定预计售价时，有合同的执行合同价；没有合同的，按照一般销售价格计算。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
但在下列情况下，企业可以按照存货类别或合并基础计提存货跌价准备：
1．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
2．与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
2.1.3存货跌价准备转出的处理
企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该售出存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的主营业务成本、生产成本等。
对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应当同时结转已计提的存货跌价准备。
结转的存货跌价准备，按照有关债务重组和非货币性资产交换的会计处理原则进行处理。
按照存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性资产交换，应当按比例结转相应的存货跌价准备。
2.1.4存货跌价准备的转回
资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。
如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
【要点提示】注意区分存货跌价准备转回与转销。
转回是指存货价值回升时，转回多提的跌价准备，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；转销是指存货发出后，转销相应的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。
2.2金融资产减值
2.2.1金融资产发生减值的判断（熟悉）
企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。
主要包括下列各项：
1．发行方或债务人发生严重财务困难；
2．债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。
2.2.2持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理（重点掌握）
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。
原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。
对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
【例2－3】说明持有至到期投资减值
甲股份有限公司2006年购入一批乙公司发行并上市交易的债券，作为持有至到期投资，至2007年12月31日，该债券的账面价值（摊余成本）为500万元。
该债券的发行方乙公司在2006年和2007年已分别亏损3000万元和5000万元，出现了较为严重的财务问题，经分析判断该债券出现了减值的迹象。
按照该债券的实际利率，将该债券预计未来现金流量（包括可得到的分期付款利息和可得到的到期归还的本金）折成的现值为480万元。
因该债券的预计未来现金流量现值480万元，低于其账面价值500万元，应当计提持有至到期投资减值准备20万元，作为资产减值损失计入当期损益。
【例2－4】说明应收账款减值
2007年12月31日，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计2008年末能收回300万元，2009年末能收回500万元，余款无法收回。
假定折现率为8％，则甲公司对该笔应收款项计提减值会计处理如下：
预计未来现金流量现值＝300÷（1＋8％）＋500÷（1＋8％）2＝706.45（万元）。
应计提坏账准备293.55万元（1000－706.45）：
借：
资产减值损失293.55
贷：
坏账准备293.55
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。
对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试，如采用账龄分析法。
单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。
已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
2.2.3可供出售金融资产减值及其转回的处理（熟悉）
可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。
该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
【例2－5】说明可供出售金融资产减值
甲公司于2007年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。
借：
可供出售金融资产――成本100
贷：
银行存款100
2007年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则：
借：
资本公积――其他资本公积10
贷：
可供出售金融资产――公允价值变动10
2007年12月31日，该股票剧烈下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值，应计提减值损失：
借：
资产减值损失40
贷：
资本公积――其他资本公积10
可供出售金融资产减值准备30
注：
可供出售金融资产按公允价值计量且将公允价值变动计入资本公积，如果按照这个思路，2007年末应将股票下跌冲减资本公积40万元；但经判断该下跌并非正常的市场波动，而是发生了减值，故应将该损失反映在利润表中，报告给会计报表使用者，不能再“藏”在资本公积中。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
【要点提示】金融资产减值分为摊余成本计量（持有至到期投资、应收款项）和公允价值计量（可供出售金融资产）二条线分别处理。
2.3固定资产、无形资产等资产减值
2.3.1固定资产、无形资产等资产减值迹象
存在下列迹象的，表明固定资产、无形资产等资产可能发生了减值：
1．资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
2．企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
3．市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
4．有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
5．资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
6．企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
7．其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
在判断资产是否存在可能发生减值的迹象时，应当考虑重要性原则。
因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
2.3.2资产可收回金额的计量（重点掌握）
固定资产、无形资产等资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。
在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。
1．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
1．资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理：
对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
【例2－6】说明“净额”的确定
甲公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活路市场，市场价格为500万元，估计的处置费用为25万元。
则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额=500―25=475（万元）。
2．资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
（1）预计资产未来现金流量
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：
①与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。
企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来先进流出数。
其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理批准的最近财务预算或者预算数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据或有事项准则所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。
②与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。
③筹资活动产生的现金流入或者流出。
④与所得税收付有关的现金流量。
企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上：
①预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。
企业管理层应当通过分析过去预计现金流量和实际现金流量的差额产生的原因，来评价目前预计现金流量所依据假设的合理性。
②预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。
建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
③在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。
（2）折现率
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用替代报酬率估计折现率。
在实务中，企业可以考虑对加权平均资本成本、增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整后，作为替代报酬率。
调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金、流量现值时，通常采用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。
【例2－7】计算确定资产的可收回金额
2007年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现，该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。
此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计未来三年产生的现金流量分别为4.8万元、4万元和4.5元。
综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。
则可收回金额计算如下:
①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10―0.5=9.5（万元）
②货运汽车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）
③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。
（3）外币未来现金流量
预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。
2.3.3资产减值损失的处理（重点掌握）
资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
已计提减值准备的固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
已计提减值准备的需要摊销的无形资产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定摊销额。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
应注意：
计提的存货跌价准备、坏账准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备是可以转回的；而固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、商誉减值准备等，是不能转回的。
【例2－8】举例说明固定资产计提折旧、计提减值和计提减值后计提折旧
甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：
①2006年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。
借：
固定资产20.8
贷：
银行存款20.8
②从2007年1月起计提折旧。
假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。
为简化，2007年年末计提折旧如下：
2007年计提折旧额=（20.8-0.8）÷5=4（万元）
借：
其他业务成本4
贷：
累计折旧4
注：
假设货运收入计入其他业务收入。
③2007年年末计提减值准备。
假设2007年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。
④2008年末计提2008年折旧：
借：
其他业务成本4
贷：
累计折旧4
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