长期负债会计处理比较.docx
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长期负债会计处理比较
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长期负债会计处理比较
新制度对长期负债的会计处理发生了较大变动，主要是由于新制度吸收了2001年1月18日发布、2001年1月1日起实施的《企业会计准则——债务重组》（重新修订）、《企业会计准则——借款费用》和《企业会计准则——租赁》的相关内容，并与其保持一致。
第一节新旧制度长期负债会计处理的相同点
一、长期负债的主要概念相同
如长期借款、应付债券、长期应付款等。
这些基本概念能够反映负债这一会计基本要素的经济内涵，并且没有受到新颁布的会计准则的影响。
因而，新制度中的这些概念与旧制度的规定相同。
二、核算程序基本相同
这主要表现在以下几个方面：
1．会计核算科目基本相同
在新制度中，核算长期负债的科目仍主要包括“长期借款”、“应付债券”和“长期应付款”。
并且这些主要科目采用与旧制度相同的方法进行明细分类核算。
如“长期借款”科目按贷款单位设置明细账，并按贷款种类进行明细核算；“应付债券”科目下仍设置四个明细科目，即“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”，并按债券种类设置明细账进行明细核算；“长期应付款”也同样按其种类设置明细账进行明细核算。
2．会计核算的内容基本一致
如“长期借款”核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。
其他科目虽然在具体核算方法上有所变动，但其基本核算内容仍旧与旧制度保持一致。
三、长期负债在报表中的反映基本一致
这一点主要表现在：
资产负债表上，长期负债的内容仍旧在流动负债下面、所有者权益的上面反映。
其具体反映内容仍为“长期负债”、“应付债券”、“长期应付款”等。
一年内到期的长期负债仍在流动负债部分反映。
利润表上，有关长期借款的利息、应付债券的利息等费用仍在“财务费用”中反映；现金流量表中，关于购建固定资产、融资租赁的支出仍旧被归为筹资活动产生的现金流量，借款收到的现金也在这一部分反映。
第二节债务重组引起的长期负债会计处理比较
一、新旧制度中关于长期借款会计处理的差异
长期借款会计处理的变化是新旧制度中长期负债这一部分会计处理不同之处体现得较为明显的一部分。
《企业会计准则——债务重组》于1998年6月12日发布，自1999年1月1日起执行，适用于所有企业；2001年1月18日重新修订，自2001年1月1日执行，适用于所有企业。
该准则的修订，使得与债务重组业务密切相关的长期借款处理发生了一些变化。
新制度关于债务重组业务的会计处理与新修订的具体会计准则基本一致。
债务重组业务主要在流动负债部分规定，但有一部分债务重组业务与长期借款处理相关，因此，在这里对有关业务处理进行进一步阐述。
与首次颁布的债务重组会计准则相比，新修订的债务重组会计准则的变化主要体现在三个方面，这三方面的变化也同样体现在新制度中：
1．新制度取消了对“公允价值”的运用，使债务重组损益确定发生了变化；
2．新制度将债务重组所产生的收益计入“资本公积——其他资本公积”科目，而不再计入“营业外收入”科目，产生的损失仍然计入“营业外支出”科目；
3．新制度对债务重组损益的确定发生变化。
新制度中规定，以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债务重组产生的损益为重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，或与债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值之间的差额。
而旧制度中规定，以上述两种方式清偿债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值或与股本之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之差为资产转让损益。
此外，新制度还规定，若企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积，借记“长期借款”，贷记“资本公积——其他资本公积”。
二、举例说明
[例1]A公司于1996年12月份从银行贷入5年期贷款500000元，现因该公司财务困难，于2001年1月与银行达成协议进行债务重组。
协议规定，A公司以其短期对外投资350000元偿还债务，该短期投资的公允价值为400000元。
到2000年12月，A公司对该项短期投资计提了20000元的短期投资跌价准备。
按照旧制度的规定，该项债务重组的收益为500000－（400000－20000）]＝120000元，计入“营业外收入”科目，资产转让收益为（400000－350000）＝50000元，也计入“投资收益”科目。
而按照新制度的规定，债务重组产生的收益为170000元[500000－（350000－20000）＝170000]，与旧制度下的做法相差50000元（170000－120000＝50000），即为资产转让收益的金额，并且计入“资本公积——其他资本公积”科目，按新制度规定，所作会计分录为：
借：
长期借款500000
短期投资跌价准备20000
贷：
短期投资350000
资本公积——其他资本公积170000
若该项短期投资的账面金额为550000元，则该公司进行债务重组后将产生债务重组损失，此时会计分录为：
借：
长期借款500000
短期投资跌价准备20000
营业外支出——债务重组损失30000
贷：
短期投资550000
[例2]上述债务重组业务中，A公司与银行协议规定以A企业现有的一项固定资产偿还债务，该项固定资产的账面原值为300000元，已计提累计折旧为30000元，评估的账面净值为280000元。
到债务重组日止，A企业为该项固定资产计提的资产减值准备为20000元，固定资产清理过程中发生的清理费用为5000元，以银行存款支付。
按旧制度要求，债务重组收益为（500000－280000－5000）＝215000元，资产转让收益为[280000－（300000－30000）]＝10000元（注意在旧制度中不需考虑固定资产减值准备），均计入“营业外收入”科目。
按新制度要求，债务重组收益为[500000－5000－（300000－30000－20000）]＝245000元，并计入“资本公积——其他资本公积”科目，按新制度，所作会计分录为：
①借：
固定资产清理250000
累计折旧30000
固定资产减值准备20000
贷：
固定资产300000
②借：
固定资产清理5000
贷：
银行存款5000
③借：
长期借款500000
贷：
固定资产清理255000
资本公积——其他资本公积245000
若该项固定资产账面价值为600000元，计提的累计折旧为60000元，其他条件不变，则会计分录为：
①借：
固定资产清理520000
累计折旧60000
固定资产减值准备20000
贷：
固定资产600000
②借：
固定资产清理5000
贷：
银行存款5000
③借：
长期借款500000
营业外支出一一债务重组损失25000
贷：
固定资产清理525000
三、该差异对企业财务状况和经营成果的影响
1．对企业财务状况——资产负债表的影响
由于债务重组产生的收益从旧制度的计入“营业外收入”科目改变到新制度的计入“资本公积”科目，因而在资产负债表上，按新制度进行会计处理的所有者权益部分的总额将有所增加。
2．对企业经营成果——利润表的影响
由于新制度将债务重组收益计入资本公积，不再计入当期收益，使当期收益减少，利润总额减少，可供分配利润减少。
在上述[例1]中，假设该公司按旧制度规定得到的税前利润总额为2000000元，企业所得税率为33%，净利润为l340000元。
按新制度规定重新计算利润总额，即扣除现不应计入利润总额的债务重组收益170000元，则利润总额降为1830000元，相应地，净利润降为1226100元，差额113900元正好等于170000×（l－33%）。
债务重组会计处理上的变化，有利于控制企业通过重组业务粉饰会计报表，从而提高了会计信息质量。
第三节借款费用的会计处理比较
新制度对借款利息费用的处理进行了详细规范。
这一较大变化与《企业会计准则——借款费用》相关规定一致。
一、新旧制度中有关借款费用处理规定相同之处
新旧制度均要求一部分符合条件的借款费用要计入固定资产成本，而其他借款费用则直接计入当期财务费用。
二、新旧制度中有关借款费用处理规定不同之处
在股会制度中规定，应资本化的借款费用计入固定资产成本的时间是固定资产交付使用前，而在新制度中借款费用资本化的时间为使资产达到预定可使用状态前。
前者重形式，后者重实质。
三、新制度（新会计准则）中有关借款费用会计处理的要点
（一）新制度中引进了“借款费用”和“专门借款”的概念
借款费用是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
新制度中辅助费用是指因借款而发生的辅助费用，包括手续费等。
专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。
（二）核算借款费用（包括利息、汇兑损失、折价或溢价摊销）的科目有所变化
在旧制度中，以上费用在开办期间发生的计入“开办费”科目，而新制度取消了“开办费”科目，而要求将其计入“长期待摊费用”科目。
生产经营过程中发生的借款费用，除了为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均于发生当期确认为费用，并直接计入“财务费用”科目。
（三）因发行债券而发生的辅助费用的处理原则
这两个处理原则比借款费用会计准则规定得要详细，主要体现于在处理辅助费用的同时，要求将冻结资金所产生的利息收入与产生的辅助费用进行比较，针对不同的结果采用不同的会计处理方法。
原则之一：
企业发行债券筹集专门用于购建固定资产的资金以及因银行借款而发生的手续费，在所购建的固定资产达到预计可使用状态前的，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直按计入当期财务费用。
企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。
原则之二：
因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建的固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的辅助费用，直接计入当期财务费用。
对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。
（四）借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的处理
在这一部分中，新制度详细规定了借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应予以资本化的条件、开始资本化的时间、资本化金额、资本化的中断以及资本化的停止。
1．借款费用资本化的条件
当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入固定资产的成本：
（1）资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；
（2）借款费用已经发生：
（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
2．借款费用资本化的时间
企业为购建固定资产而发生的借款费用如果满足上述资本化条件，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入财务费用。
3．借款费用资本化的金额
每一期间利息资本化金额的计算公式如下：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
累计支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以月数作为计算累计平均支出加权平均数的权数。
其中，资本化率的确定原则为，企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；企业为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率＝（专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）×100%
专门借款本金加权平均数＝Σ（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价的，应当将每期应摊销的折价或溢价金额，作为利息的调整额，对资本化率作相应调整，其加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率＝（专门借款当期实际发生的利息之和＋（或－）折价（或溢价）摊销额）/专门借款本金加权平均数×100%
在确定借款费用资本化金额时，还需注意以下几点：
（1）企业为购建固定资产而借入的外币专门借款，其每一会计期间所产生的汇兑差额（指当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额），在所购建固定资产达到预定可使用状态前，予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。
（2）企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
（3）在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。
这一点在新颁布的会计准则中没有规定，这也是新制度与借款费用准则相区别的地方之一，应当引起注意。
4．资本化的暂停
如果固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用资本化，其中断时间所发生的借款费用，不计入固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建活动重新开始，再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固定资产成本；如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则中断期间所发生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本。
5．资本化的停止
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化，以后发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。
如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。
新制度还规定了企业以非借款方式募集资金购建固定资产（如专用拨款、发行股票募集资金等）的处理方法。
企业在采用这种方式购建固定资产时，在募集资金尚未到达前按借款费用的处理原则处理。
募集资金到达后，在购建该项资产的实际支出未超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接计入当期财务费用；实际支出超过以非借款方式募集的资金时，专门借款所发生的借款费用，按借款费用的处理原则处理，但在计算该项资产的累计支出加权平均数时，应当将以非借款方式募集的资金扣除。
四、案例说明
[例3]B公司1999年度进行的建造和购置资产的活动如下：
（1）1999年1月1日支付50万元预付给D公司，购置的设备将于1999年7月1日发送。
设备如期到货，B公司于收货时又支付了50万元。
B公司的预付款和结算款都是借入的，其借款利率为年利率12%。
（2）1999年4月l日B公司在现有厂房基础上开始建造活动，增建部分于2000年3月1日完工，估计成本1000万元。
1999年度有关建造项目的现金付款列示如下：
日期
金额
1999年5月1日
1200000
1999年7月1日
400000
1999年8月1日
900000
1999年10月1日
5000000
1999年11月1日
600000
合计
该项建造活动的借款额为1000万元，借款利率为13%。
（3）1999年度B公司发生的利息费用总额为50万元。
B公司的设备购置和厂房建造两项资产均符合资本化条件。
（4）购买设备所作分录。
首先，计算设备资本化利息费用金额，根据已知资料计算出平均累计支出，见下表：
支出日期
支出金额
资本化时间
平均支出
1月1日
500000
6/12
250000
7月1日
500000
0/12
0
第一笔50万元的借款，资本化时间为6个月，相当年平均占用25万元，第二笔借款50万元，资本化时间为0个月，所以一共累计支出25万元。
计算该设备应予资本化的利息费用金额为：
平均累计支出250000
资本化率12%
资本化的利息费用30000
B公司对设备购置及资本化有关会计处理如下：
从银行借入款项：
借：
银行存款1000000
贷：
长期借款1000000
1999年1月1日预付设备款作会计分录：
借：
预付账款500000
贷：
银行存款500000
1999年7月1日设备到货，支付结算款50万元，反映利息资本化3万元，作会计分录：
借：
固定资产1030000
贷：
预付账款500000
银行存款500000
长期借款30000
（2）建造厂房所作分录。
计算厂房建造的平均累计支出如下：
支出日期
支出金额
资本化时间
平均支出
1999年5月1日
1200000
8/12
800000
1999年7月1日
400000
6/12
200000
1999年8月1日
900000
5/12
375000
1999年10月1日
5000000
3/12
1250000
1999年11月1日
600000
2/12
100000
合计
上面计算出的平均累计支出为2725000元，已知的借款利率为13%，则计算的资本化金额如下：
平均累计支出2725000
资本化率13%
资本化的利息费用354250
B公司对厂房设施建设的会计处理如下：
1999年5月1日、7月1日、8月1日、10月1日、11月1日，将建造支出计入“在建工程”，现汇总会计分录：
借：
在建工程——厂房设施8100000
贷：
银行存款8100000
1999年12月31日将本年应资本化的利息费用计入厂房设施成本，作会计分录为：
借：
在建工程——厂房设施354250
贷：
长期借款354250
1999年度B公司购置设备利息资本化金额为30000元，厂房设施利息资本化金额为354250元，该年度B公司利息费用资本化总额为384250元，小于该公司本年度利息费用的总额500000元，因此，资本化的金额不用作调整。
利息费用总额500000元减去已资本化的利息金额384250元后，尚有115750元利息费用应计入当期损益，即计入“财务费用”科目。
综合来看，本年发生的借款利息费用应作分录为：
借：
固定资产30000
在建工程——厂房设施354250
财务费用115750
贷：
长期借款500000
五、借款费用的会计处理对企业财务状况和经营成果质量的影响
（一）对资产负债表的影响
由于“开办费”科目的取消，使得原来在该科目反映的财务内容被归于其他科目反映。
在涉及到长期负债核算内容中，由“长期待摊费用”科目替代了该科目，这将使资产负债表的反映更为简洁、清晰。
在借款费用的会计处理中，新制度将有关借款产生的利息、溢价或折价摊销、汇兑差额等费用进行科学地分类，一部分计入资产价值，另一部分计入当期损益。
这不仅能正确地对资产进行计价，还能合理估计当期费用，使得会计报表所提供的信息更为准确，提高了会计信息质量。
（二）对利润表的影响
新制度中借款费用资本化停止的时间发生改变，由原来的固定资产交付使用时变为资产达到预计可使用状态时。
而资产预计可使用状态往往早于资产的交付使用，因而，这将导致一部分原来计入资产成本的借款费用在新制度要求下计入“财务费用”科目，从而降低资产在资产负债表上的金额，而增加了当期费用支出，从而降低了利润总额。
这可防止企业高估资产价值和虚增利润，提高会计信息质量。
第四节租赁准则引起的长期应付款会计处理比较
长期应付款的核算所增加的内容主要是与《企业会计准则——租赁》中规定的有关融资租赁的内容相关。
一、新旧制度中关于融资租赁会计处理的相同点
1．新旧制度均采用“长期应付款”科目核算融资租入的固定资产。
2．融资租入的固定资产视为企业自有资产管理并采用与其他固定资产相同的方法计提折旧。
由于旧制度中关于融资租赁的会计处理规定得十分笼统，而新制度中关于该部分的规定较为详细，因而，我们不便将新旧制度中关于此部分的差异进行比较。
二、新制度中有关租赁业务的会计处理要点
（一）融资租赁开始记账的时间
会计制度中规定融资租入的固定资产应当在租赁开始日开始记账。
企业在进行会计处理前应当首先判断该租赁业务是否为融资租赁。
当一项租赁满足以下一项或数项标准时，企业应当认定为融资租赁，并采用相应的处理原则进行会计处理：
1．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给本企业。
2．本企业有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而，在租赁开始日就可以合理确定本企业将会行使这种选择权。
3．租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。
但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
4．就本企业而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。
但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
（二）融资租赁的有关概念
1．最低租赁付款额：
指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而，在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。
2．担保余值：
指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
3．资产余值：
指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
4．或有租金：
指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
5．履约成本：
指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
（三）融资租赁的会计处理万法
1．记账的金额与科目
对于融资租入的固定资产应按租赁开始日资产的原账面价值与最低租赁付款的现值两者中较低者作为入账价值，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
但如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（等于或小于30%），企业应在租赁开始日按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款，即这时不需采用“未确认融资费用”科目。
2．初始直接费用的处理
在租赁谈判和签订租赁合同的过程中，企业发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，即借记“财务费用”，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
3．融资费用的摊销
未确认的融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。
企业可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法进行分摊。
分摊时，借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。
4．租赁资产计提的折旧
对于融资租入的固定资产，企业应当采用与自有应折旧资
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