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第五讲　所有者权益

　　本讲目录：

　　第一节　实收资本

　　第二节　资本公积

　　第三节　留存收益

　　所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

公司所有者权益又称为股东权益。

　　所有者权益具有以下特征：

（1）除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；

（2）企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者；（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

　　所有者权益的来源包括所有者投入的资本、其他综合收益、留存收益等，通常由实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、留存收益构成。

本讲重点介绍实收资本、资本公积和留存收益的有关内容。

第一节　实收资本

　　实收资本是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。

实收资本的构成比例或股东的股份比例，是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础，也是企业进行利润或股利分配的主要依据。

　　我国《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，法律、行政法规另有规定的除外。

　　一、接受现金资产投资

接受投资企业的性质

账务处理

股份有限公司以外的企业

借：

银行存款

　　贷：

实收资本【在注册资本中所占份额的部分】

　　　　资本公积——资本溢价【差额】

股份有限公司

借：

银行存款

　　贷：

股本【股票面值×股份总额】

　　　　资本公积——股本溢价【差额】

　　股份有限公司发行股票发生的佣金、手续费等交易费用，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价）。

　　【例题1】甲、乙、丙共同投资设立A有限责任公司，注册资本为200万元，甲、乙、丙持股比例分别为60%、25%和15%。

按照章程规定，甲、乙、丙投入资本分别为120万元、50万元和30万元。

A有限责任公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。

　　A公司账务处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　200

　　　　贷：

实收资本——甲　　　　120

　　　　　　　　　　——乙　　　　　50

　　　　　　　　　　——丙　　　　　30

　　【例题2】B股份有限公司发行普通股1000万股，每股面值1元，每股发行价格5元。

假定股票发行成功，股款5000万元已全部收到，此外以银行存款另支付发行过程中的佣金、手续费200万元。

　　B公司账务处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　5000

　　　　贷：

股本　　　　　　1000

　　　　　　资本公积——股本溢价　4000

　　支付佣金手续费时：

　　借：

资本公积——股本溢价　200

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　200

　　二、接受非现金资产投资

　　企业接受投资者作价投入的固定资产（动产、不动产）、材料物资、无形资产等，应按投资合同或协议约定价值（不公允的除外）确定资产入账价值和在注册资本或股本中应享有的份额。

　　借：

固定资产/原材料/无形资产等

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：

实收资本/股本

　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价【差额】

　　【例题3】甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为200万元，增值税进项税额为32万元（由投资方支付税款，并提供或开具增值税专用发票）。

经约定，甲公司接受乙公司的投入资本为232万元，全部作为实收资本。

合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素。

　　甲公司账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　200

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）32

　　　　贷：

实收资本——乙公司　　　　　　232

　　【例题4】乙有限责任公司于设立时收到B公司作为资本投入的原材料一批，该批原材料投资合同或协议约定价值（不含可抵扣的增值税进项税额部分）为10万元，增值税进项税额为1.6万元（由投资方支付税款，并提供或开具增值税专用发票）。

合同约定的价值与公允价值相符，不考虑其他因素。

乙公司对原材料按实际成本进行日常核算。

　　乙公司账务处理如下：

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　10

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　1.6

　　　　贷：

实收资本——B公司　　　　　　　　　　　11.6

　　【习题1·单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。

甲公司接受乙公司投资转入的原材料一批，账面价值100000元，投资协议约定的价值120000元，假定投资协议约定的价值与公允价值相符，该项投资没有产生资本溢价。

甲公司实收资本应增加（　）元。

　　A.100000

　　B.116000

　　C.120000

　　D.139200

『正确答案』D

『答案解析』甲公司实收资本应增加额＝120000×（1＋16%）＝139200（元）。

　　三、实收资本（或股本）的增减变动

（一）实收资本（或股本）的增加

　　一般企业增加资本主要有三个途径：

接受投资者追加投资、资本公积转增资本和盈余公积转增资本。

　　实收资本（或股本）的增加

交易/事项

账务处理

1.投资者追加投资

借：

银行存款/固定资产/原材料等

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

实收资本/股本

　　　　资本公积——资本溢价（或股本溢价）

2.资本公积转增资本

借：

资本公积

　　贷：

实收资本/股本

3.盈余公积转增资本

借：

盈余公积

　　贷：

实收资本/股本

【教师提示】用资本公积或盈余公积转增资本时，应按原投资者各自出资比例计算确定各投资者相应增加的出资额。

　　【例题5】甲、乙、丙三人共同投资设立了A有限责任公司，原注册资本为400万元，甲、乙、丙分别出资50万元、200万元和150万元。

为扩大经营规模，经批准，A有限责任公司注册资本扩大为500万元，甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资12.5万元、50万元和37.5万元。

A有限责任公司如期收到甲、乙、丙追加的现金投资。

　　A公司账务处理如下：

　　借：

银行存款　　　　100

　　　　贷：

实收资本——甲　12.5

　　　　　　　　　　——乙　50

　　　　　　　　　　——丙　37.5

　　【例题6】承例题5，因扩大经营规模需要，经批准，A有限责任公司按原出资比例将资本公积100万元转增资本。

A有限责任公司应编制如下会计分录：

　　借：

资本公积　　　　100

　　　　贷：

实收资本——甲　12.5

　　　　　　　　　　——乙　50

　　　　　　　　　　——丙　37.5

　　【例题7】承例题5，因扩大经营规模需要，经批准，A有限责任公司按原出资比例将盈余公积100万元转增资本。

A有限责任公司应编制如下会计分录：

　　借：

盈余公积　　　　100

　　　　贷：

实收资本——甲　12.5

　　　　　　　　　　——乙　50

　　　　　　　　　　——丙　37.5

　　【习题2·多选题】下列各项中，会导致企业实收资本增加的有（　）。

　　A.盈余公积转增资本

　　B.接受非流动资产捐赠

　　C.资本公积转增资本

　　D.接受投资者追加投资

　　E.企业为减资回购自己的股票

『正确答案』ACD

『答案解析』分录分别为：

　　A：

借：

盈余公积

　　　　　贷：

实收资本

　　B：

借：

固定资产等

　　　　　贷：

营业外收入

　　C：

借：

资本公积

　　　　　贷：

实收资本

　　D：

借：

银行存款等

　　　　　贷：

实收资本

　　　　　　　资本公积

　　E：

借：

库存股

　　　　　贷：

银行存款

（二）实收资本（或股本）的减少

　　企业按法定程序报经批准减少注册资本的，按减少的注册资本金额减少实收资本。

　　股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，通过“库存股”科目核算回购股份的金额。

　　库存股是企业股本的备抵科目。

　　库存股的核算

交易/事项

账务处理

企业回购股票时

借：

库存股

　　贷：

银行存款

减资时，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额冲减股本，按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，应依次冲减留存收益

借：

股本【股票面值×注销股数】

　　资本公积——股本溢价

　　盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　贷：

库存股

如果回购股票支付的价款低于面值总额的，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加资本公积（股本溢价）处理。

借：

股本

　　贷：

库存股

　　　　资本公积——股本溢价

　　【例题8】A上市公司2018年12月31日的股本为10000万元（面值为1元），资本公积（股本溢价）为3000万元，盈余公积为4000万元。

经股东大会批准，A上市公司以现金回购方式回购本公司股票2000万股并注销。

假定A上市公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素。

A上市公司应编制如下会计分录：

（1）回购本公司股票时：

　　借：

库存股　　4000（2000×2）

　　　　贷：

银行存款　　　4000

（2）注销本公司股份时：

　　借：

股本　　　2000

　　　　资本公积　2000【差额】

　　　　贷：

库存股　　　　4000

　　【例题9】承例题8，假定A上市公司按每股3元回购股票，其他条件不变，A上市公司应编制如下会计分录：

（1）回购本公司股份时：

　　借：

库存股　　6000（2000×3）

　　　　贷：

银行存款　　　6000

（2）注销本公司股份时：

　　借：

股本　　　2000

　　　　资本公积　3000

　　　　盈余公积　1000【差额】

　　　　贷：

库存股　　　　6000

　　【例题10】承例题8，假定A上市公司按每股0.9元回购股票，其他条件不变，A上市公司应编制如下会计分录：

（1）回购本公司股份时：

　　借：

库存股　　1800（2000×0.9）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　1800

（2）注销本公司股份时：

　　借：

股本　　　2000

　　　　贷：

库存股　　　　　　　1800

　　　　　　资本公积——股本溢价　200【差额】

　　【习题3·单选题】某股份有限公司依法采用收购本公司股票方式减资，回购股票支付的价款低于股票面值总额。

下列各项中，注销股本时，冲减股本后的差额应贷记的会计科目是（　）。

　　A.利润分配——未分配利润

　　B.盈余公积

　　C.资本公积

　　D.营业外收入

『正确答案』C

『答案解析』回购股票支付的价款低于股票面值总额，回购时：

　　借：

库存股

　　　　贷：

银行存款

　　注销时：

　　借：

股本

　　　　贷：

库存股

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　【习题4·单选题】4月30日，甲公司股本5000万元（面值每股1元），资本公积（股本溢价）400万元，盈余公积1500万元，甲公司回购1000万股股票注销，以每股1.5元回购，不考虑其他因素，注销股本的正确分录是（　）。

　　A.借：

股本　　　1500

　　　　　贷：

库存股　　　1500

　　B.借：

股本　　　1000

　　　　　资本公积　　400

　　　　　盈余公积　　100

　　　　　贷：

库存股　　　1500

　　C.借：

股本　　　1000

　　　　　资本公积　　500

　　　　　贷：

库存股　　　1500

　　D.借：

资本公积　1500

　　　　　贷：

库存股　　　1500

『正确答案』B

『答案解析』减资时，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额冲减股本，按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，应依次冲减盈余公积和利润分配——未分配利润。

第二节　资本公积

　　一、资本公积概述

（一）资本公积的来源

　　资本公积是企业收到投资者出资额超出其在注册资本（或股本）中所占份额的部分，以及其他资本公积等。

　　形成资本溢价（或股本溢价）的原因有投资者超额缴入资本、溢价发行股票等。

　　其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）、净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。

（二）资本公积与留存收益的区别

　　资本公积的来源不是企业实现的利润，而主要来自资本溢价（或股本溢价）等。

　　留存收益是企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，来源于企业生产经营活动实现的利润。

　　（三）资本公积与其他综合收益的区别

　　其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

　　【教师提示】

　　资本公积和其他综合收益都会引起企业所有者权益发生增减变动，资本公积不会影响企业的损益，而部分其他综合收益项目则在满足企业会计准则规定的条件时，可以重分类进损益，从而成为企业利润的一部分。

　　二、资本公积基本的账务处理

（一）资本溢价

　　投资者多缴（超过实收资本/股本）的部分往往就会形成了资本溢价。

　　【例题11】A有限责任公司由两位投资者投资20万元设立，每人各出资10万元。

一年后，为扩大经营规模，经批准，A有限责任公司注册资本增加到30万元，并引入第三位投资者加入。

按照投资协议，新投资者需缴入现金11万元，同时享有该公司1/3的股份。

A有限责任公司已收到该现金投资。

假定不考虑其他因素。

　　借：

银行存款　　　　　11

　　　　贷：

实收资本　　　　　　10

　　　　　　资本公积——资本溢价　1

（二）股本溢价

　　股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票可按面值发行，也可按溢价发行，我国目前不准折价发行。

与其他类型的企业不同，股份有限公司在成立时可能会溢价发行股票，因而在成立之初，就可能会产生股本溢价。

　　1.在按面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部作为股本处理。

　　借：

银行存款等

　　　　贷：

股本

　　2.在溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入：

（1）等于股票面值部分作为股本处理；

（2）超出股票面值的溢价收入应作为股本溢价处理。

　　借：

银行存款等

　　　　贷：

股本

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　发行股票相关的手续费、佣金等交易费用

发行价格

手续费佣金处理

溢价发行股票

应从溢价中抵扣，冲减资本公积——股本溢价

无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣

应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润

　　借：

资本公积——股本溢价

　　　　盈余公积

　　　　利润分配——未分配利润

　　　　贷：

银行存款

　　【例题12】B股份有限公司首次公开发行了普通股5000万股，每股面值1元，每股发行价格为4元。

B股份有限公司与证券公司约定，按发行收入的3%收取佣金，从发行收入中扣除。

假定收到的股款已存入银行。

　　公司收到证券公司转来的发行收入＝5000×4×（1－3%）＝19400（万元）

　　分析：

上述业务可分解为如下两笔分录

（1）收到全额发行收入（未扣除支付的佣金）

　　借：

银行存款　【5000×4】20000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　5000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　15000

（2）单独支付发行的佣金手续费

　　借：

资本公积——股本溢价　　600

　　　　贷：

银行存款【5000×4×3%】　　600

　　将

（1）和

（2）合并起来，得到下面的分录

　　借：

银行存款　　　　　　　19400

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　　　　资本公积——股本溢价【5000×（4－1）－600】14400

　　【教师提示】

　　佣金手续费等交易费用，可能会影响“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”和“利润分配—未分配利润”等科目，但不会对“股本”科目产生影响。

　　【习题5·单选题】某股份有限公司首次公开发行普通股500万股，每股面值1元，发行价格6元，相关手续费和佣金共计95万元（不考虑增值税）。

不考虑其他因素，该公司发行股票应计入资本公积的金额为（　）万元。

　　A.2905

　　B.2405

　　C.2500

　　D.3000

『正确答案』B

『答案解析』应计入资本公积的金额＝500×6－500－95＝2405（万元）。

　　借：

银行存款　【500×6－95】2905

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　500

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　2405

　　三、其他资本公积

　　企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，应按持股比例计算其应享有或应分担被投资单位所有者权益的增减数额。

　　借：

长期股权投资

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积【或相反分录】

　　在处置长期股权投资时，应转销与该笔投资相关的其他资本公积。

　　四、资本公积转增资本

　　经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时：

　　借：

资本公积

　　　　贷：

实收资本（或股本）

　　【习题6·多选题】下列各项中，不会使资本公积发生增减变动的有（　）。

　　A.企业实现净利润

　　B.交易性金融资产公允价值变动

　　C.资本公积转增资本

　　D.投资者超过注册资本额的投入资本

　　E.企业以盈余公积补亏

『正确答案』ABE

『答案解析』选项A，实现净利润最终转入未分配利润科目；选项B，确认公允价值变动损益。

选项E，盈余公积补亏，不影响企业的资本公积。

　　【习题7·多选题】下列各项中，属于资本公积来源的有（　）。

　　A.盈余公积转入

　　B.除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动

　　C.资本溢价或股本溢价

　　D.从企业实现的净利润中提取

　　E.企业固定资产进行处置

『正确答案』BC

『答案解析』盈余公积不可以转为资本公积；不能从净利润中提取资本公积，故答案选BC。

第三节　留存收益

　　一、留存收益

　　留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。

企业的留存收益包括盈余公积和未分配利润。

　　法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。

　　任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议提取的盈余公积。

　　企业提取的盈余公积经批准可用于弥补亏损、转增资本或发放现金股利或利润等。

　　未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。

相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。

　　二、利润分配

　　可供分配的利润＝当年实现的净利润（或净亏损）＋年初未分配利润（或－年初未弥补亏损）＋其他转入【如盈余公积补亏】

　　利润分配的顺序依次是：

（1）提取法定盈余公积；

（2）提取任意盈余公积；

　　（3）向投资者分配利润。

　　企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的未分配利润（或未弥补亏损）。

　　【教师提示】

　　“利润分配”属于“所有者权益类”会计科目，具体明细如下：

　　利润分配——提取法定/任意盈余公积

　　　　　　——应付现金股利或利润

　　　　　　——盈余公积补亏

　　　　　　——未分配利润

　　【教师解读】

　　年度终了，企业应将全年实现的净利润或发生的净亏损，自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目，并将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。

　　利润分配事项的账务处理

交易/事项

账务处理

结转本年利润（净利润）

借：

本年利润

　　贷：

利润分配——未分配利润

计提当年法定盈余公积

借：

利润分配——提取法定盈余公积

　　贷：

盈余公积——法定盈余公积

计提当年任意盈余公积

借：

利润分配——提取任意盈余公积

　　贷：

盈余公积——任意盈余公积

向投资者分配现金股利

借：

利润分配——应付现金股利

　　贷：

应付股利

向投资分配股票股利

借：

利润分配——转作股本的股利

　　贷：

股本

利润分配明细科目结转

借：

利润分配——未分配利润

　　贷：

利润分配——提取法定盈余公积

　　　　　　　　——提取任意盈余公积

　　　　　　　　——应付现金股利

　　　　　　　　——转作股本的股利

　　【教师提示】

　　利润分配——未分配利润

借方余额

贷方余额

表示累积未弥补的亏损金额

表示累积未分配的利润金额

　　【例题13】D股份有限责任公司年初未分配利润为0元，本年实现净利润200万元，本年提取法定盈余公积20万元，宣告发放现金股利80万元。

假定不考虑其他因素，D股份有限公司应编制如下会计分录：

（1）结转本年利润：

　　借：

本年利润　　　　　　　　　　200

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　200

（2）提取法定盈余公积、宣告发放现金股利：

　　借：

利润分配——提取法定盈余公积　20

　　　　　　　　——应付现金股利　　　80

　　　　贷：

盈余公积——法定盈余公积　　　　20

　　　　　　应付股利　　　　　　　　　　　　80

　　（3）将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额结转至“未分配利润”明细科目：

　　借：

利润分配——未分配利润　　　100

　　　　贷：

利润分配——提取法定盈余公积　　20

　　　　　　　　　　——应付现金股利　　　　80

　　【教师提示】

　　如企业当年发生亏损，则：

　　借：

利润分配——未分配利润

　　　　贷：

本年利润　

　　【习题8·单选题】2019年年初某企业“利润分配——未分配利润”科目借方余额20万元，2019年度该企业实现净利润为160万元，根据净利润的10%提取盈余公积，2019年年末该企业可供分配利润的金额为（　）万元。

　　A.126

　　B.124

　　C.140

　　D.160

『正确答案』C

『答案解析』2019年年末该企业的可供分配利润的金额＝年初未分配利润＋本年实现的净利润＋其他转入＝－20＋160＝140（万元）。

　　【习题9·单选题】下列各项中，不影响当年可供分配利润的是（　）。

　　A.当年资本公积转增资本

　　B.弥补年初未弥补亏损

　　C.当年盈余公积补亏

　　D.当年实现净利润

『正确答案』A

『答案解析』可供分配利润＝当年实现的净利润（或净亏损）＋年初未分配利润（或减年初未弥补亏损）＋其他转入。

　　选项A对可供分配利润没有影响，会计分录为：

　　借：

资本公积

　　　　贷：

实收资本（股本）

　　【习题10·多选题】下列各项中，年度终了需要转入“利润分配——未分配利润”科目的有（　）。

　　A.本年利润

　　B.利润分配——提取法定盈余公积

　　C.利润分配——盈余公积补