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筹划第三章
第三章企业设立与企业战略布局中的税收筹划
本章要点：
企业在生产经营过程中，首先面临的就是对于设立形式的选择。
本章介绍了纳税人在设立阶段的三种税收筹划角度：
企业性质的选择、分支机构的选择和出资方式的选择。
第一节企业性质的选择
按照法律形式，投资者从事经营活动一般可以采取三种形式：
个人经营形式、合伙经营形式和公司制形式。
一、不同性质的经营主体及纳税规定
（一）个人经营形式
1．个体工商户
公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。
个体工商户是个体经济的一种法律形式，是以公民个人财产或家庭财产为经营资本的，财产所有者与经营者和劳动者不分离。
个体工商户的生产经营范围只限于商业，包括工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业等行业。
我国个人所得税税法规定，个体工商户的生产经营所得包括纯生产经营所得和独立劳动所得扣除生产经营中发生的成本、费用及损失后，缴纳个人所得税，
其适用税率如表3-1：
表3-1个体工商户适用税率表
级数
全年应纳税所得额
税率（%）
速算扣除数
1
不超过5000元的
5
0
2
超过5000-10000元的部分
10
250
3
超过10000-30000元的部分
20
1250
4
超过30000-50000元的部分
30
4250
5
超过50000元的部分
35
6750
2．个人独资企业
个人独资企业是指依照《个人独资企业法》在中国境内设立，由一个自然人投资，亲自或雇人经营，具有一定规模，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。
按照这一限定，我国的个人独资企业包括自然人独资的私营企业和个体工商户中一部分人投资，有固定经营场所且长年经营的个体经营单位。
个人独资企业的特点是：
由一个自然人投资组建；投资人对企业的债务承担无限责任；内部机构设置简单，经营管理方式灵活；不具有法人资格，但却是独立的民事主体。
个人独资企业以投资者为纳税义务人，根据我国个人所得税税法规定从2000年1月1日起，个人独资企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产、经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%——35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
（二）合伙经营形式
合伙企业是指由两个或两个以上合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险、对企业债务负连带无限清偿责任的企业组织形式。
合伙企业的特点是：
由各合伙人组成；以合伙协议为法律基础；内部关系属于合伙关系；合伙人对合伙企业的债务承担无限连带或有限责任。
在我国，合伙企业包括两种组织形式，一种是普通合伙企业；另一种是有限合伙企业。
普通合伙企业由普通合伙人组成，所谓普通合伙人是指在合伙企业中对合伙企业债务承担无限连带责任的合伙人。
有限合伙企业是指由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任的合伙企业。
大部分国家对合伙企业不征收企业所得税，而是分别对各合伙人从合伙企业分得的利润征收个人所得税，我国也是如此。
合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。
对合伙企业的各合伙人课征个人所得税时，同个人独资企业一样，比照个体工商户生产、经营所得征收。
对个人独资企业和合伙企业生产经营所得，其个人所得税应纳税额的计算有两种方法：
一种是查账征收，允许比照企业所得税应纳税所得额计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用及损失等，然后再按照个人所得税税法作各种扣除，计算其应纳税所得额。
另一种是核定征收，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。
应税所得率应按表3-2规定的标准执行。
有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：
（1）企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的。
（2）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。
（3）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
表3-2个人所得税应税所得率表
行业
应税所得率（%）
工业、交通运输业、商业
5——20
建筑业、房地产开发业
7——20
饮食服务业
7——25
娱乐业
20——40
其他行业
10——30
企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。
实行核定征收的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。
实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。
由于我国对个人所得税的征管水平相对于企业所得税的征管水平更低，从“不违法”避税的角度出发，纳税人可以利用对核定征收的规定进行纳税筹划。
（三）公司经营形式
根据我国立法的原则，公司是指依法设立的，以营利为目的，由股东投资形成的企业法人。
企业是指从事商品生产、流通或服务活动，在法律上具有一定独立地位的营利性经济组织。
我国的公司主要有四项特征：
公司是依照《公司法》及其他法律规定的条件、程序设立的；公司是以营利为目的的经济组织；以股东投资行为为基础设立，公司的所有权归股东共同所有，公司最终由股东共同控制；公司是企业法人，有限责任公司和股份有限公司的股东以其认缴的出资额或认购的股份为限对公司承担有限责任。
公司组织形式可以分为有限责任公司和股份有限公司两种形式。
1．有限责任公司组织形式
有限责任公司是指股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，公司以其全部财产对公司债务承担责任。
有限责任公司具有独立的法人资格，是独立的民事主体，可以取得物权，可以起诉和被诉。
有限责任股东具有亲自参与公司经营管理的资格。
与股份有限公司相比，有限责任公司的法定约束力较小，创办手续简单，创办费用较少。
有限责任公司不公开向外发行股票募集资本，其股票和债券也不可以在证券交易所挂牌公开交易。
2006年1月1日起，修订后的《公司法》规定有限责任公司由50人以下股东出资设立，取消了原有限责任公司股东最少为2人的下限，允许设立一人有限责任公司，这是立法的一大突破，体现了法律对现实经济生活需要的承认。
所谓一人有限责任公司，是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。
新《公司法》对一人有限责任公司的设立和组织机构作了特殊规定以加强对其监督，特殊规定以外的问题，则适用对有限责任公司的一般规定。
作为一个具有法律上独立人格的企业，各国一般对有限责任公司和其股东都要征税。
一方面对公司征收公司所得税，另一方面要对股东从公司分得的利润征收个人所得税。
由于股息是税后利润，一些国家还对有限责任公司的未分配利润按个人所得税税率征收所得税。
此外，有限责任公司还可能要缴财产税、增值税、消费税、关税、印花税以及代扣代缴个人所得税等其他税收。
2．股份有限公司组织形式
股份有限公司是指将其全部资本分为等额股份，股东以其认购的股份为限对公司承担责任，公司以其全部财产对公司的债务承担责任的公司。
与有限责任公司类似，大多数国家对股份有限公司和其股东进行双重征收。
我国对企业所得税的征收主要有两种方式：
查账征收和核定征收。
对于企业财务管理比较规范，能够建账建制，准确及时填报资产负债表、损益表、现金流量表，并且能向税务机关提供准确、完整的纳税资料的企业，实行企业自行申报、税务机关查账征收的方式。
其基本点就是能计算出应纳税所得额，按税法规定的税率缴纳企业所得税。
为了加强企业所得税的征税管理，对达不到以上要求的部分中小企业采取核定征收的办法，计算其应纳税额。
核定征收方式包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法，以及其他合理的办法。
定额征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳；核定应税所得率征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应税所得率，由纳税人根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳。
应税所得率应按下表规定的标准执行，具体情况见表3-3：
表3-3应税所得率表
行 业
应税所得率（%）
农、林、牧、渔业
3-10
制造业
5-15
批发和零售贸易业
4-15
交通运输业
7-15
建筑业
8-20
饮食业
8-25
娱乐业
15-30
其他行业
10-30
公司与个人经营、合伙经营相比，有利有弊。
首先，在费用扣除上具有更大的空间，在法律规定范围中，税法中针对不同经营形式所给予的费用扣除标准和项目中，公司制企业所涉及的内容更多，这也和税收征管的倾斜是一致的。
而相对于公司制企业，个人经营和合伙企业的费用扣除项目相对较少，而且更加严格。
其次，公司的设立和解散都有较复杂的程序，增加了一定的费用。
公司由于自身经营活动复杂，所涉及的税种较多，需要更周密的纳税筹划，但也正因为如此，其规模经营的效应是后两种经营方式不能及的。
再次，不同类型的企业的差别主要在于承担的责任不同，有限责任公司和有限合伙企业承担有限责任，个人独资企业和普通合伙企业承担无限责任，企业财产就是个人财产。
有限责任公司和有限合伙企业的风险只体现在注册资金和公司所有的财产上，个人独资企业和普通合伙企业却是承担无限连带清偿责任。
二、公司制企业与合伙企业的选择
（一）有限责任公司和股份有限公司的选择
从税收负担的角度来讲，公司形式以股份有限公司更为有利。
这是因为：
（1）我国税法鼓励投资的有关税收减免政策，主要是以股份有限公司组织的生产企业为适用对象，企业以这种形式出现，可获得更多的税收优惠；
（2）就股东而言，采用这种企业形式进行生产经营也可以享受一定的税收优惠待遇。
比如股份制企业的股东个人所获资本公积转增股本时，不征收个人所得税。
另外，从筹资角度来讲，股份公司的筹资方式比较灵活，但股份公司设立的条件比有限公司严格，注册资金比有限公司多，经营风险比有限公司大，故纳税人应从各方面进行综合考虑。
（二）公司企业与合伙企业、个人独资企业的选择
一般来说，企业设立在公司与合伙企业或个人独资企业之间进行筹划和选择时，应考虑以下问题：
（1）比较两种课征方法的税收利益时，不能仅看名义上的差别，更重要的是看实际上的差别。
比如对公司课税是否实行各种形式的整体化措施，假定是，就要测算“整体化”后的实际税负，因为完全的整体意味着重叠课征的消除，公司企业税负与个人独资企业或合伙企业税负有可能相互接近。
（2）要比较合伙制、公司制的税基、税率结构和税收优惠待遇等多种因素，因为综合税负是多种因素作用的结果，不能只考虑一种因素，以偏概全。
公司企业在某些地区或行业会享有合伙企业所不能享有的税收优惠政策，在进行具体税务筹划操作时，必须把这些因素考虑进去，然后从总额上考虑实际税收负担差异。
（3）在合伙人构成中如果既有本国居民，又有外国居民，那就出现了合伙制跨国现象，在这种情况下，合伙人由于居民身份国别的不同，税负将出现差异，特别是在预提所得税方面，要分析居民纳税人和非居民纳税人的税负差异，仔细计算。
（4）税务管理的难易。
从税务管理角度考虑，公司制企业设立比较麻烦，但容易成为一般纳税人，取得增值税专用发票，有利于进行大规模的生产经营活动；合伙企业设立相对简单，但很难成为一般纳税人，只能取得普通发票，难以从事大规模的生产经营活动。
（5）税收征管方式的影响。
无论是企业所得税的征管还是个人独资企业、合伙企业个人所得税的征管，在实行不同的征收方式时对税负都是有影响的。
核定征收方式往往会受人为因素影响而具有不确定性。
因为虽然税法规定了各行业应税所得率的范围，但幅度很大，在具体操作中由税务机关核定。
如娱乐业，在企业所得税中，应税所得率在10%——25%之间，在个人所得税中，应税所得率在20%——40%之间。
此时企业所得税的税负就不一定比个人所得税的税负重。
第二节分支机构的选择
一、设立分支机构应考虑的有关问题
当一个企业要进行跨区经营时，其常见的做法就是在其他地区先设立分支机构，分支机构包括：
分公司、子公司和办事处。
这三种形式的分支机构在税收上待遇不同，各有利弊。
从法律上讲，子公司属于独立法人，而分公司和办事处不是独立法人，其不同之处在于：
1．设立手续不同
在异地创办独立核算的子公司，需要办理许多手续，设立程序相对复杂，开办费用也较大；设立分公司和办事处的程序比较简单，费用开支比较少。
2．核算和纳税形式不同
子公司是独立法人企业，应独立计算并独立申报纳税，分公司和办事处不是独立法人企业，由总公司进行核算盈亏和统一纳税，若有盈亏的，可以相抵后纳税减轻当期税负。
3．税收优惠不同
子公司是独立法人，承担全面纳税义务，可以享受包括免税期、优惠税率等在内的各种税收优惠政策；分公司和办事处作为非独立法人，不能享受这些优惠待遇。
因此，在设立分支机构时，应综合考虑以下几点：
1．设立的难易程度。
设立子公司程序比较麻烦，条件要求比较高；分公司设立程序相对简单，条件要求比较低。
2．纳税义务是否有限。
子公司是独立法人，承担全面纳税义务；分公司不是独立法人，只承担有限纳税义务。
3．公司间亏损能否冲抵。
子公司的亏损不能冲抵母公司的利润；分公司的亏损可以冲抵母公司的利润，减轻税收负担。
4．纳税筹划难易程度。
分公司是母公司的一部分，且其与子公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动，不必缴纳税款等政策的存在，使分公司进行纳税筹划相对容易；而子公司进行筹划相对较难。
5．承受的经营风险。
相对而言，子公司能独立承担民事责任，经营风险相对较小。
而分公司不能独立承担民事责任，只能以总公司的名义从事对外活动，因而如果分公司管理不善，其对外签订的各种合同造成的经营风险要由总公司来承担。
6．国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素。
二、分公司与子公司的选择
（一）子公司与分公司的含义
按照公司之间的控制或从属关系，可将公司分为母公司和子公司。
当一个公司拥有另一个公司一定比例以上的股份，并足以控制其股份时，该公司即为母公司；反之，被母公司有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司即为子公司。
就法律地位而言，子公司与母公司均为各自独立的法人，各自以其名义独立对外进行经营活动。
在财产责任上，母公司与子公司各自以其独立的财产承担责任，互不连带。
母公司在控股权基础上对子公司行使权利，享有对子公司重大事务的决定权，实际上控制子公司的经营。
按照公司分支机构的设置和管辖关系，可将公司分为总公司和分公司。
总公司指依法首先设立的管辖全部组织的总机构；分公司则指受总公司管辖的分支机构。
分公司可以有自己的名称，但没有法人资格，没有独立的财产，其经营活动所有后果由总公司承担。
在国际税收中，它往往与常设机构是同义词。
（二）子公司和分公司的税收待遇分析
子公司和分公司在税率、优惠政策等方面，也互有差异。
一般来说，设立子公司有如下有利条件：
（1）东道国只负有限的债务责任，而总公司对分公司的债务负连带责任；
（2）可能在东道国得到当地的更多客户；
（3）可享有东道国给其居民公司同等的优惠待遇；
（4）向母公司报告企业成果只限于生产经营活动方面；
（5）若东道国适用税率低于居住国，子公司的积累利润可递延纳税，有时子公司的适用税率比分公司低；
（6）许多国家允许境内企业集团内部盈亏互抵，子公司可加入该集团得到好处；
（7）可以享受集团内部转移固定资产取得增值部分免税的好处；
（8）跨国公司在设有子公司的所在国进行生产经营活动更为有利；
（9）向母公司支付的特许权、利息、其他间接费等，更易得到税务当局认可；
（10）子公司利润汇回母公司较灵活，使母公司投资所得、资本利得可以保留在子公司，或选择税负较轻时汇回，从而得到额外的税收利益；
（11）子公司向母公司支付的股息，减征或免征预提税；
（12）母公司转售境外子公司的股东收益有免税照顾；
（13）子公司较容易运用转让定价方式转移利润，而分公司在运用转让定价时，较易引起税务当局的注意。
设立分公司有如下有利条件：
（1）便于经营，财务会计制度要求也比较简单；
（2）分公司经营时，承担的成本费用比子公司节省；
（3）总公司拥有分公司的资本，在东道国不必缴纳资本注册税和印花税；
（4）分公司交给总公司的利润通常不必缴纳预提税；
（5）子公司往往需要东道国的投资者参与，而分公司则不需要；
（6）经营期内，境外分公司的亏损可以在当期抵冲总公司的利润，减轻税收负担，而设置子公司其发生的亏损只能在以后年度内弥补（最长不得超过5年）；
（7）分公司与总公司之间的资本转移，不涉及所有权变动，不必负担税收；
（8）可能有机会利用消除国际双重征税方法中的有利形式――免税法。
相比之下，子公司与分公司的有利条件和不利条件恰好相反。
然而，税率方面发生的变化，可能改变上述有利条件或不利条件的某一项。
如当外国税率提高到与居住国（国籍国）税率相等或更高时，跨国纳税人通过在国外子公司保留利润，以获得延期纳税的好处便消失了。
在实际税收筹划中，一定要根据自身业务特点，综合考虑总机构和分支机构所享受的税收优惠的差异等各项因素，反复权衡利弊做出精心选择。
第一种情况：
总机构与分支机构不存在税收优惠
【案例3-1】：
甲公司经营情况良好，准备扩大规模，增设一分支机构乙公司。
甲公司和乙公司均适用25%的所得税税率。
假设分支机构设立后5年内经营情况预测如下：
（1）甲公司5年内每年均盈利，每年应纳税所得额为200万元；乙公司经营初期亏损，5年内的应纳税所得额分别为：
－50万元、－15万元、10万元、30万元、80万元。
具体情况见表3-5：
表3-5经营情况表
（一）单位：
万元
年份
第一年
第二年
第三年
第四年
第五年
合计
甲公司应纳税所得额
200
200
200
200
200
1000
乙公司应纳税所得额
－50
－15
10
30
80
55
乙公司为分公司
企业集团
应纳税所得额
150
185
210
230
280
1055
企业集团
应纳税额
37.5
46.25
52.5
57.5
70
263.75
乙公司为子公司
乙公司
应纳税额
0
0
0
0
13.75
13.75
企业集团
应纳税额
50
50
50
50
63.75
263.75
（2）甲公司5年内每年均盈利，每年应纳税所得额为200万元；乙公司5年内也都盈利，应纳税所得额分别为：
15万元、20万元、40万元、60万元、80万元。
具体情况见表3-6：
表3-6经营情况表
（二）单位：
万元
年份
第一年
第二年
第三年
第四年
第五年
合计
甲公司应纳税所得额
200
200
200
200
200
1000
乙公司应纳税所得额
15
20
40
60
80
215
乙公司
为分公司
企业集团
应纳税所得额
215
220
240
260
280
1215
企业集团
应纳税额
53.75
55
60
65
70
303.75
乙公司
为子公司
乙公司
应纳税额
3
4
10
15
20
52
企业集团
应纳税额
53
54
60
65
70
302
（3）甲公司在分支机构设立后头两年亏损，5年内的应纳税所得额分别为：
－50万元、－30万元、100万元、150万元、200万元；乙公司5年内都是盈利的，应纳税所得额分别为：
15万元、20万元、40万元、60万元、80万元。
具体情况见表3-7：
表3-7经营情况表（三）单位：
万元
年份
第一年
第二年
第三年
第四年
第五年
合计
甲公司应纳税所得额
－50
－30
100
150
200
370
乙公司应纳税所得额
15
20
40
60
80
215
乙公司为分公司
企业集团
应纳税所得额
－35
－10
95
210
280
585
企业集团
应纳税额
0
0
23.75
52.5
70
146.25
乙公司为子公司
乙公司
应纳税额
3.75
5
10
15
20
53.75
企业集团
应纳税额
3.75
5
15
52.5
70
146.25
（4）甲公司在分支机构设立后头两年亏损，5年内的应纳税所得额分别为：
－50万元、－30万元、100万元、150万元、200万元；乙公司经营初期亏损，5年内的应纳税所得额分别为：
－50万元、－15万元、10万元、30万元、80万元。
具体情况见表3-8：
表3-8经营情况表（四）单位：
万元
年份
第一年
第二年
第三年
第四年
第五年
合计
甲公司应纳税所得额
－50
－30
100
150
200
370
乙公司应纳税所得额
－50
－15
10
30
80
55
乙公司为分公司
企业集团
应纳税所得额
－100
-45
0
145
280
425
企业集团
应纳税额
0
0
0
36.25
70
106.25
乙公司为子公司
乙公司
应纳税额
0
0
0
0
13.75
13.75
企业集团
应纳税额
0
0
5
37.5
63.75
106.25
第一种情况下，当总机构盈利，而分支机构开办初期有亏损时，从表3-5可以看出，虽然两种方式下企业集团应纳税额在5年内均为263.75万元，但采用分公司形式在第1年、第2年纳税较少，可以推迟纳税，缓解企业资金紧张，在这种情况下，宜采用分公司形式。
第二种情况下，当总机构和分支机构均有盈利时，从表3-6可以看出，采用分公司形式或子公司形式对企业集团应纳所得税没有影响，这时企业可以考虑其他因素，如分支机构是否便于管理、客户对分支机构的信赖程度等情况，以决定分支机构形式。
第三种情况下，当在分支机构设立初期总机构亏损，而分支机构盈利时，从表3-7可以看出，采用分公司形式和子公司形式虽然在5年内应纳税总额相等，但采用分公司形式可以使总机构在初期的亏损与分公司之间的盈利相互冲抵，使企业集团在第1年、第2年的应纳税额为0，起到了推迟纳税的作用。
第四种情况下，当总机构和分支机构在分支机构设立初期均为亏损时，从表3-8可以看出，采用分公司形式同样能起到推迟纳税的作用。
以上分析表明，当总机构和分支机构不享受税收优惠时，无论总机构和分支机构是盈利还是亏损，企业集团采用分公司形式或子公司形式的应纳税总额都是相同的。
但在某些情况下，采用分公司形式可以充分利用亏损结转优惠政策，使企业集团推迟纳税，从资金的时间价值角度考虑，应采用分公司形式。
第二种情况：
总机构与分支机构存在税收优惠
当总机构与分支机构存在税收优惠时，因为子公司具有单独享受税收优惠的权利，企业在设立分支机构时，应将母公司享受的税收优惠与子公司享受的税收优惠进行比较，如果子公司能享受的税收优惠政策优于母公司时，企业的分支机构应设立为子公司；反之，则设立为分公司。
【案例3-2】：
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