第08讲负债及借款费用.docx
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第08讲负债及借款费用
第十章 负债及借款费用
本章考情分析
本章内容比较重要，可以进一步与固定资产的后续核算等结合出题。
从历年考试情况来看，本章重点内容是一般公司债券和可转换公司债券的核算、融资租赁的判断标准及承租人的有关核算、专门借款和一般借款资本化金额的确定等。
2017年至少掌握到计算题的程度。
2017年本章考核了计算题，2018年至少掌握到计算题的程度。
知识点一、应付职工薪酬
一、职工薪酬的概念
【特别提示】企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
二、短期薪酬的确认与计量
总体原则：
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
（一）货币性短期薪酬（工资、福利费、三险一金、三项经费）（不包括养老保险和失业保险，属于离职后福利）
1.计提时
借：
生产成本/制造费用/管理费用等
贷：
应付职工薪酬
2.发放时
借：
应付职工薪酬
贷：
银行存款
（二）带薪缺勤
带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
1.累积带薪缺勤
（1）累积带薪缺勤：
是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。
（2）确认原则
企业应当在职工提供服务（★★）从而增加其未来享有的（★★）带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
（今年确认明年的）
2.非累积带薪缺勤
（1）非累积带薪缺勤：
是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。
（2）确认原则（★）
企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
三、非货币性福利
企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。
企业向职工提供的非货币性福利，应当分别情况处理：
1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利
（1）企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
（2）以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。
①外购商品时
借：
库存商品等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
②发放时
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
库存商品等
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
【特别提示】
在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。
借：
生产成本/管理费用等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
2.将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用
（1）企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。
公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。
（代价是折旧）
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
累计折旧
（2）租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
（代价是租金）
借：
管理费用
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
其他应付款/银行存款
3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务（★★）
企业有时以低于取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。
以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
①出售住房时
借：
银行存款（向职工收取的款项）
长期待摊费用（企业补贴的金额）
贷：
固定资产（原购置价款）
②出售住房后，每年摊销
借：
生产成本/管理费用
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
长期待摊费用
（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。
借：
银行存款（向职工收取的款项）
生产成本/管理费用（企业补贴的金额）
贷：
固定资产（原购置价款）
四、离职后福利的确认与计量
离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。
企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
（一）设定提存计划（精算风险和投资风险由职工负担）（如企业年金、养老保险和失业保险等）
（二）设定受益计划（精算风险和投资风险由企业负担）（略）
五、辞退福利的确认与计量
由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。
借：
管理费用
贷：
应付职工薪酬
知识点二、长期借款
长期借款：
是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。
分次付息
到期一次还本付息
1.借入款项
借：
银行存款
长期借款——利息调整（倒挤）
贷：
长期借款——本金
2.每年年末
借：
在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等
贷：
应付利息
长期借款——利息调整（或借方）
借：
在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等
贷：
长期借款——应计利息
——利息调整（或借方）
借：
应付利息
贷：
银行存款
3.到期时
借：
长期借款——本金
贷：
银行存款
借：
长期借款——本金
贷：
银行存款
借：
长期借款——应计利息
贷：
银行存款
知识点三、应付债券（明细科目）
应付债券——面值
——利息调整
——应计利息
一、一般公司债券
1.公司债券的发行
公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行
①债券的票面利率＞同期银行存款利率
溢价发行
（超过债券票面价值的价格发行）
②债券的票面利率＜同期银行存款利率
折价发行
（低于债券面值的价格发行）
③债券的票面利率=同期银行存款利率
面值发行
（按票面价格发行）
发行方式
分次付息、到期还本
到期一次还本付息
1.发行债券时
借：
银行存款（实际收款）
应付债券——利息调整（倒挤，可借可贷）
贷：
应付债券——面值
注：
发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中
2.每个资产负债表日
注：
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
借：
在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等
贷：
应付利息
应付债券——利息调整（倒挤）
借：
在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等
贷：
应付债券——应计利息
——利息调整
（倒挤）
在每期支付利息时
借：
应付利息
贷：
银行存款
3.债券偿还时
计算最后一期利息时：
借：
在建工程/财务费用/制造费用/研发支出等（倒挤）
贷：
应付利息
应付债券——利息调整（先算）
计算最后一期利息时：
借：
在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等
贷：
应付债券——应计利息
——利息调整
（先算）
债券到期偿还本金时：
借：
应付债券——面值
应付利息（最后一次利息）
贷：
银行存款
债券到期偿还本金和利息时：
借：
应付债券——面值
——应计利息
贷：
银行存款
二、可转换公司债券
1.账务处理原则
（1）企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为其他权益工具。
（2）在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
（3）可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
【手写板】
发行可转换公司债券，按面值发行100万，负债成分公允价值90万，权益成分公允价值=100-90=10万元
借：
银行存款 100
应付债券——可转换公司债券（利息调整） 10
贷:
应付债券——可转换公司债券（面值） 100
其他权益工具 10
发行费用2万元
2万×90%=1.8
2万×10%=0.2
借：
银行存款 100-2=98万元
应付债券——可转换公司债券（利息调整） 11.8
贷:
应付债券——可转换公司债券（面值） 100万
其他权益工具 10-0.2=9.8
分拆：
2.相关分录
1.发行时
借：
银行存款
应付债券——可转换公司债券（利息调整）（可借可贷）
贷：
应付债券——可转换公司债券（面值）
其他权益工具（权益成分的公允价值）
2.转换股份前
可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认利息，差额作为利息调整进行摊销
3.转换股份时
借：
应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）
其他权益工具（权益成份的公允价值）
应付利息（可转换公司债券转股时尚未支付的利息）
贷：
股本（面值）
资本公积——股本溢价（倒挤）
注：
如果不是全部一次性转股，则应按比例进行账务处理
【特别提示】
①企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。
（如：
正常利率3%，提前赎回，赎回利率5%）
②企业发行认股权证和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号——金融认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（其他权益工具）。
③认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
借：
其他权益工具
贷：
资本公积——股本溢价
知识点四、长期应付款（除长期借款和应付债券以外）
主要包括2项内容：
一、应付融资租入固定资产的租赁费
（一）租赁的相关概念
1.租赁的分类：
承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
2.租赁开始日：
是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。
3.租赁期：
是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
4.最低租赁付款额：
是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计入最低租赁付款额。
注意：
可能包括三部分：
租金、与承租人有关的担保余值、优惠购买的价款。
（后二者一般不会同时发生）
【特别提示】
在计算最低租赁付款额时，承租人或与其有关的第三方担保余值和承租人行使优惠购买选择权而支付的款项，二者一般不会同时存在。
是否规定优惠购买选择权
最低租赁付款额
①租赁合同没有规定优惠购买选择权
=各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
②租赁合同规定有优惠购买选择权
=各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的款项
【手写板】
5.租赁期开始日：
是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
6.初始直接费用：
是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
（二）满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：
1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
3.租赁期占租赁资产使用寿命（尚可使用的寿命）的大部分（租赁期/租赁资产使用寿命≥75%）。
但如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%，则该条标准不适用。
例如：
情形
种类
全新时可使用年限
已经使用年限
尚可使用年限
租赁期限
租赁前已使用年限/全新年限（判断用）
租赁期/租赁资产尚可使用寿命
是否应判定为融资租赁
情形1
新设备
10年
0年
10年
8年
—
8年/10年=80%
是
情形2
4年
—
4年/10年=40%
否
情形3
旧设备
10年
2年
8年
7年
2年/10年=20%
7年/8年=87.5%
是
情形4
10年
9年
1年
1年
9年/10年=90%
—
否
4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（最低租赁付款额的现值/租赁资产公允价值≥90%）。
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
（三）企业（承租人）对融资租赁的会计处理
1.租赁期开始日的会计处理
分录如下：
借：
固定资产=min（租赁开始日资产的公允价值，最低租赁付款额现值）＋初始直接费用
未确认融资费用（倒挤）
贷：
长期应付款（未折现）（最低租赁付款额）
银行存款（初始直接费用）
【手写板】
【特别提示】承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
2.承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的确定方法如下：
（1）能够取得出租人的租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率。
（2）否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。
（3）企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
其中：
①租赁内含利率：
是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（站在出租人角度）
②资产余值：
是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
③担保余值：
是指为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议要求承租人或与其有关的第三方，担保的租赁资产的余值。
④未担保余值：
是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
其中：
担保余值
a.承租方：
（2个）自己、与其有关的第三方
b.出租方：
（3个）承租人、与承租人有关的第三方、独立于承租人与出租人的第三方
3.未确认融资费用的分摊（2种情况：
实际利率法）
当以最低租赁付款额现值为入账价值时
以租赁资产公允价值为入账价值
a.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
b.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
c.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
【结论】以上三种折现率是什么，分摊率就是什么
【结论】以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率
4.履约成本的会计处理
履约成本：
是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。
5.或有租金的会计处理
或有租金：
是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
（销售费用或财务费用）
【特别提示】或有租金在实际发生时，计入当期损益。
6.租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：
返还、优惠续租和留购。
情形
账务处理
①返还租赁资产
存在承租人担保余值
借：
长期应付款——应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值）
累计折旧
贷：
固定资产——融资租入固定资产
不存在承租人担保余值
借：
累计折旧
贷：
固定资产——融资租入固定资产
②优惠续租租赁资产（视为租赁一直存在）
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时
借：
营业外支出
贷：
银行存款
③留购租赁资产
支付购买价款时：
借：
长期应付款——应付融资租赁款
贷：
银行存款
同时：
将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
借：
固定资产——生产经营用固定资产
贷：
固定资产——融资租入固定资产
二、具有融资性质的延期付款购买资产（分期付款）
企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。
1.购入时
借：
固定资产/在建工程等（现值）
未确认融资费用（倒挤）
贷：
长期应付款（未折现值）
2.按期支付价款
借：
长期应付款
贷：
银行存款
同时：
借：
财务费用（或在建工程）
贷：
未确认融资费用
知识点五、借款费用
一、借款费用的范围
借款费用：
是企业因借入资金所付出的代价，包括：
（共5种）
①因借款而发生的利息
a.企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息
b.为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等
②发行债券中的折价或者溢价的摊销
其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴
③借款发生的辅助费用
包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等交易费用。
④因外币借款而发生的汇兑差额
是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
⑤承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用
借：
财务费用
贷：
未确认融资费用
【特别提示】对企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
二、借款的范围
1.专门借款：
是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
2.一般借款：
是指除专门借款之外的借款。
三、符合资本化条件的资产（通常在1年或1年以上）
符合资本化条件的资产：
是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产、②投资性房地产和③存货等资产、④建造合同成本、⑤确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
四、借款费用的确认
企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。
（时间要求）
（一）借款费用开始资本化的时点：
3个条件
1.“资产支出已经发生”的界定（开始占用资金）
（1）支付现金
（2）转移非现金资产（将自己的产品用于工程）
（3）承担带息债务（如带息应付票据）
2.“借款费用已经发生”的界定（开始计息）
3.“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始”的界定（开始动工）
（二）借款费用暂停资本化的时间（计入“财务费用”）
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
【特别提示】
①中断的原因如属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
其中：
正常中断：
通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
②非正常中断：
通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
比如：
a.企业因与施工方发生了质量纠纷；
b.或者工程、生产用料没有及时供应；
c.或者资金周转发生了困难；
d.或者施工、生产发生了安全事故；
e.或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者产生活动发生中断，均属于非正常中断。
（三）借款费用停止资本化的时点（完工，转固定资产）
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
借：
固定资产
贷：
在建工程
【手写板】
2018年2月1日达到预定可使用状态，2月10日办理竣工决算，2月15日办理工程价款的结算
停止资本化时点：
达到预定可使用状态——2018年2月1日
（四）其他相关知识
1.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面加以判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（实质重于形式）
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（重要性）
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）试运转正常。
（补充内容）
2.在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，区别
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