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审计业务对独立性的要求完整版
第四章审计业务对独立性的要求
考情分析
本章2009～2011年平均分值5分，且题型稳定。
年度
题型
题量
分值
考点
2009
简答题
1
6
经济利益，雇佣关系，家庭和私人关系
2010
简答题
1
3
非鉴证服务
2011
简答题
1
6
网络事务所，合并与收购，经济利益，家庭和私人关系，长期业务关系，非鉴证服务
框架结构
本章讨论审计业务对独立性的要求以及如何运用职业道德概念框架达到和保持独立性。
教材变化
删除原教材第九节。
第一节基本要求
关键词：
1.网络；
2.公众利益实体；
3.关联实体；
4.独立期间；
5.合并与收购。
一、独立性的概念框架
（一）独立性的内涵
独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：
1.实质上的独立性。
实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响[不受非专业因素干扰]，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；
2.形式上的独立性。
形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
（二）独立性概念框架的内涵
独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：
（1）识别对独立性的不利影响；
（2）评价不利影响的严重程度；
（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
在运用独立性概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。
二、网络与网络事务所（事务所所属的“阵营”）
（一）网络与网络事务所的定义
背景：
如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。
[这说明，会计师事务所承接业务时，不仅本所要与客户保持独立，而且要确定同一网络中的所有其他会计师事务所均与该客户独立]。
（二）网络的确定
六个实质性方面：
共享收益或分担“重要的”成本；
共享所有权、控制权或管理权；
共享统一的质量控制政策利程序；
“长期”共享同一经营战略；
使用同一品牌（包括共同的名称和标志）；
共享“重要的”专业资源。
1.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络。
例外1：
如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本[与经营无关]，则不应当被视为网络。
例外2：
如果会计师事务所与某一实体以联合方式[组织上的联合、形式上的联合，临时性的联合，业务完成后分离]提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络。
2.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权[加盟、联合、连锁]，应被视为网络。
这种网络关系可能通过合同或其他方式实现。
3.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序[与经营相关：
经营方法、经营理念、经营管理]，应被视为网络。
统一的质量控制政策和程序，是由联合体统一设计、实施和监控的质量控制政策和程序。
4.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络。
共享同一经营战略，是指实体之间通过协议实现共同的战略目标。
例外：
如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务[组织上联合、形式上联合，收入上不联合，实质上不联合]，虽然构成联合体，但不形成网络。
5.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌[形象上联合，在第三者来看，他们是一个会计师事务所的不同分部]，应被视为网络。
同一品牌包括共同的名称和标志等。
6.即使某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用同一品牌作为会计师事务所名称的一部分，仅仅在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象[不应被认定属于同一网络]。
为避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。
7.如果会计师事务所转让某一部分，虽然该部分不再与其有关联，但转让协议可能规定，允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素。
在这种情况下，尽管会计师事务所和转让出的部分使用共同的名称执业，但不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络。
在向外界介绍自己时，上述实体应当确定如何说明两者不构成网络。
8.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享“重要的”专业资源，应被视为网络。
专业资源包括：
（1）能够使各会计师事务所交流诸如客户资料、收费安排和时间记录等信息的共享系统：
（2）合伙人和员工；
（3）技术部门，负责就鉴证业务中的技术或行业特定问题、交易或事项提供咨询；
（4）审计方法或审计手册；
（5）培训课程和设施。
9.注册会计师应当根据相关事实和情况，确定联合体共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所或实体是否为网络事务所。
在下列情形中，共享的资源被视为不重要：
（1）共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；
（2）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；
（3）没有一个共有的技术部门。
【例题1·简答题】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。
2010年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书。
XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。
ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项：
（6）2010年2月25日，XYZ会计师事务所接受甲公司委托，提供内部控制设计[见第六节非鉴证服务]服务。
要求：
针对上述（6），指出ABC会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。
（2011年）
三、公众利益实体（特殊的审计客户）
客户是否属于公众利益实体，独立性的要求强弱有所不同。
需要考虑的因素包括：
（1）实体业务的性质（例如金融业务、保险业务等）；
（2）实体的规模；
（3）员工的数量。
公众利益实体包括：
1.上市公司；
2.法律法规界定的公众利益实体[银行、保险公司]；
3.法律法规规定按上市公司审计独立性的要求接受审计的实体[上市公司的非上市母公司]。
4.其他实体,拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，应当考虑将其作为公众利益实体对待。
四、关联实体（客户所属的阵营）
关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体：
1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要[控制并在乎客户]：
2.在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响[影响并在乎客户]，在客户内的利益对该实体重要；
3.客户直接或间接控制的实体[不论对客户是否重要，非上市公司的唯一关联实体]；
4.客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；[客户能影响，客户重视，与2相似]
5.与客户处于同一控制下的实体（即“姐妹实体”），并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。
在审计客户是上市公司的情况下，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体。
在审计客户不是上市公司的情况下，本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。
如果认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他关联实体包括在内。
五、治理层
六、工作记录
七、业务期间
注册会计师应当在财务报表涵盖的期间[报表期间]和业务期间独立于审计客户。
报表涵盖的期间：
被审计年度（适当考虑上一年度）
业务期间：
自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。
如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
注意：
如果在被审计年度之内承接业务，则报表期间与业务期间有“交集”；
如果在被审计年度之后才承接业务，则上述两个期间之间有“间隔”：
财务报表涵盖的期间之后、审计项目组开始执行审计业务之前：
独立期间=报表期间（+间隔期间）+业务期间
如果一个实体在其财务报表涵盖的期间或之后成为会计师实务所的审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：
1.在报表期间或间隔期间与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；
2.以往向该实体提供的服务。
如果在报表期间或间隔期间，会计师事务所向该实体提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。
如果不利影响超出可接受的水平，只有在采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。
防范措施主要包括：
1.不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；
2.必要时由其他注册会计师复核审计和非鉴证工作；
3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
八、合并与收购
如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。
会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止日前存在的利益或关系。
如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。
不利影响的严重程度取决于下列因素：
1.利益或关系的性质和重要程度；
2.审计客户与该关联实体之间关系的性质和重要程度，例如，关联实体是审计客户的子公司还是母公司；
3.合理终止该利益或关系需要的时间。
会计师事务所应当与治理层讨论在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。
如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：
1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；
2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；
3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。
拟采取的适当的过渡性措施主要包括：
1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；
2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；
3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担业务。
九、其他方面的考虑
注册会计师可能无意[很难界定]中违反有关规定。
如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性[错了能改就行]。
会计师事务所应当决定是否就该情况与治理层讨论。
第二节经济利益
一、经济利益的种类
经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而（一律由投资引起）拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。
经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。
直接经济利益是指下列经济利益：
（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）；
（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
确定经济利益是直接还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。
在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。
不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素（三要素）：
1.拥有经济利益人员的角色（人员）；
2.经济利益是直接还是间接的（与客户关系）；
3.经济利益的重要性（利益大小）。
二、对独立性产生不利影响的情形（十三种）和防范措施
判断三要素：
人员、与客户关系、利益大小
表1.人员分类
一类人员
二类人员
1.会计师事务所
1.项目组成员的其他近亲属
2.审计项目组成员（及其主要近亲属）
2.会计师事务所的退休人员
3.项目合伙人所在分部的其他合伙人（及其主要近亲属）
3.受托管理人
4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人（及其主要近亲属）
4.项目组外其他人员
5.会计师事务所的管理人员（及其主要近亲属）
5.项目组成员密切私人关系
表2.关系分类
直接关系
间接关系
1.在客户拥有经济利益
1.与审计客户同时在某一实体拥有经济利益
2.能对审计客户施加控制的实体
2.与审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益
表3.利益分类
重大利益
非重大利益
1.直接经济利益
非重大间接经济利益
2.重大的间接经济利
（一）如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）在审计客户（直接关系）中拥有直接经济利益或重大间接经济利益（重大利益）
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
【例题2·简答题】（6）甲公司系乙上市公司的子公司。
20×8年末，审计项目组成员A的父亲拥有乙上市公司300股流通股股票，该股票每股市值为12元。
（2009年，新制度）
【答案】
（6）产生不利影响。
审计项目组成员F的主要近亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益，将产生重大的自身利益影响。
【例题3·简答题】
（2）A注册会计师的岳母于20×7年购买甲公司发行的企业债券，面值2000元，即将到期。
（2009年，原制度）
【答案】
（2）产生不利影响。
A注册会计师与其岳母之间存在密切关系，其岳母拥有被审计单位的债券，对A注册会计师的独立性产生重大影响。
【例题4·简答题】（4）ABC会计师事务所合伙人C不属于项目组成员，其妻子继承父亲遗产，其中包括甲公司内部职工股20000股。
（2009年，原制度）
【答案】
（4）产生不利影响。
如果事务所合伙人的配偶通过继承等方式从甲公司获得直接经济利益，会对审计独立性构成威胁。
（二）审计项目组某成员的其他近亲属（二类人员）在审计客户（直接关系）中拥有直接经济利益或重大间接（重大利益）经济利益
如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。
不利影响的严重程度主要取决于下列因素：
1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系；
2.经济利益对其他近亲属的重要性。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作；
3.将该成员调离审计项目组。
（三）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）在对审计客户施加控制的实体（直接关系）中拥有直接经济利益或重大间接经济利益（重大利益）
当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
（四）通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中（直接关系）拥有直接或重大间接经济利益（重大利益）
如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
（五）项目合伙人所在分部的其他合伙人（等同于合伙人自己：
一类人员）或其他合伙人的主要近亲属在该审计客户中（直接关系）拥有直接或重大间接经济利益（重大利益）
当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
【例题5·简答题】1．上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。
2010年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书。
XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。
ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项：
（3）B注册会计师系ABC会计师事务所的合伙人，与A注册会计师同处一个业务部门。
2010年3月1日，B注册会计师购买了甲公司股票5000股，每股l0元，由于尚未出售该股票，ABC会计师事务所未委派B注册会计师担任甲公司审计项目组成员。
要求：
针对上述
（1）至（6）项，逐项指出ABC会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。
【答案】
（3）违反。
B注册会计师作为合伙人，与A注册会计师同处一个业务部门，在A注册会计师的审计客户中拥有直接经济利益。
（六）项目合伙人和项目组其他成员分属于不同的分部这是对（五）的补充
执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。
当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。
（七）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属（一类人员）在审计客户中（直接关系）拥有直接经济利益或重大间接经济利益（重大利益）
如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
为审计客户提供审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
（八）[（七）的补充、例外]所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属（专门针对主要近亲属）在审计客户中拥有经济利益
所述的人员不参加审计，是所里的高级人员，他们的主要近亲属与客户有瓜葛
执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。
如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。
（九）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）和审计客户同时在某一实体（间接关系,需要评估）拥有经济利益（要看利益大小）
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。
如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响（不重大、间接），则不被视为损害独立性。
如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。
会计师事务所不得拥有此类经济利益。
拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。
（十）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益（间接的间接关系），要看利益大小
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：
1.该项目组成员在审计项目组中的角色；
2.实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有；
3.经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响；
4.经济利益的重要性。
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。
（十一）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。
如果下列人员作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，也将因自身利益产生不利影响：
1.与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人（一类人员）；
2.向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员（一类人员）；
3.上述人员的主要近亲属（一类人员）。
只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益（认为影响可接受）：
1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人（不受益）；
2.委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大（不重大）；
3.委托人不能对审计客户施加重大影响（委托人不能影响客户）；
4.针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响（受托人不能影响利益）。
（十二）其他相关人员（二类人员）在审计客户（直接关系）中拥有任何已知的经济利益（要看大小）
审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：
1.除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；
2.与审计项目组成员存在密切私人关系[需要具体分析]的人员。
这些经济利益是否因自身利益产生不利影响主要取决于下列因素：
1.会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制；
2.相关人员与审计项目组成员之间的关系。
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组；
2.不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策；
3.由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。
（十三）会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属从审计客户处获得（直接关系）直接经济利益
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