对非同一控制下企业合并问题的探讨本科学位论文.docx

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对非同一控制下企业合并问题的探讨本科学位论文

太原理工大学阳泉学院

毕业论文

毕业生姓名

：

赵静

专业

：

会计学

学号

：

060811036

指导教师

：

赵正华

所属系（部）

：

管理工程系

二〇一〇年六月

太原理工大学阳泉学院

毕业论文评阅书

题目：

　　　　　对非同一控制下企业合并问题的探讨

　管理工程　系　会计学　专业姓名　赵静　

设计时间：

2010年4月05日~2010年6月12日

评阅意见：

成绩：

指导教师：

　　　　　（签字）

职　　务：

201年　月　日

太原理工大学阳泉学院

毕业论文答辩记录卡

　管理工程　系　会计学　专业姓名　赵静　答辩内容

问题摘要

评议情况

记录员：

（签名）

成绩评定

指导教师评定成绩

答辩组评定成绩

综合成绩

注：

评定成绩为100分制，指导教师为30%，答辩组为70%。

专业答辩组组长：

　　　　　（签名）

　　　　　　　　　201年　　月　　日

前言

随着经济的发展和企业间竞争的日益激烈，发展对于企业已是生死攸关。

企业寻求发展的有效途径之一就是企业合并。

自企业作为一种经济实体产生以来，企业之间的合并就从未间断过，随着市场发育程度的不断提高，各种制度的不断完善，掀起了一次又一次的企业合并浪潮。

我国的企业合并是改革开放以后才出现的。

1987年以后，政府出台了一系列鼓励企业合并重组的政策，促成了第一次合并高潮。

我国出现了跨地区、跨行业合并；出现了控股等新的合并方式；合并动因由单纯消灭亏损向提高企业经营活力、优化经济结构发展；局部产权交易市场开始出现。

1992年邓小平同志的南巡讲话确立了市场经济的改革方向，促进了我国企业合并重组的进程。

随着产权交易市场和股票市场的发育，上市公司出现，外资并购国企和中国企业的跨国合并不断涌现。

2002年中国正式加入WTO，既反映了经济全球化的趋势进一步加强，又促进了中国与世界经济的接轨。

企业面临更多的机遇和挑战，为了更好的谋求发展企业并购层出不穷。

20世纪以来，随着世界范围内企业集团化的的浪潮与资本市场的发展，合并报表应运而生。

如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，真实、全面地反映企业集团的整体全貌，已经成为国际会计界深入研究的主要课题之一。

基于国情的因素，我国企业集团化进程较晚，编制合并报表的历史只几十年而已。

2006年财政部在全面考察我国国情的基础上，借鉴国际会计准则与美国会计准则的有有益经验，总结我国在企业合并和合并财务报表的会计处理方面的得失，顺应国际化的趋同的大趋势，发布了《企业准则第20——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南，规范了企业合并的会计处理及合并财务报表的编制和列报。

对于非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表的编制仍是一个难题。

本文通过对非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表编制的实例分析，就其中的一些问题进行探讨，提出一些建议。

目录

摘要1

Abstract:

1

绪论1

1选题背景1

2研究动态1

3研究方法1

4文章结构1

1.企业合并的含义与分类1

1.1企业合并的含义的定义1

1.2企业合并的分类1

1.3企业合并的方法1

1.3.1购买法的基本内容1

1.3.2权益结合法的基本内容1

2.合并财务报表的理论1

2.1合并财务报表的概念和特点方法1

2.2与投资的关系1

2.3合并财务报表与企业合并种类的关系1

2.4合并的范围1

2.4.1控制的含义及认定1

2.4.2编制合并报表应注意的问题1

2.5合并的理论1

2.5.1所有权理论1

2.5.2母公司理论1

2.5.3实体理论1

2.5.4当代理论1

3.非同一控制下企业合并会计处理及合并报表编制理论1

3.1非同一控制下企业合并的会计处理1

3.2非同一控制下企业合并购买日合并报表的编制1

3.3非同一控制下企业合并股权取得日后合并报表的编制1

4.非同一控制下企业合并的会计处理及合并报表的编制1

4.1非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制1

4.2股权取得日后各期期末合并财务报表的编制1

4.2.1调整分录1

4.2.2抵销分录1

5.非同一控制下实务存在的问题1

5.1没有考虑到存在的递延所得税资产、负债1

5.2个别报表的调整1

5.3合并范围的问题1

5.4合并会计报表的信息质量1

5.5合并会计报表所提供的信息内容1

5.6抵销分录和调整分录的缺陷1

6.解决问题的建议1

6.1合并报表所得税的会计处理1

6.2编制合并会计报表要强调重要性和实质重于形式会计信息质量要求1

6.3追加信息报告1

6.4运用对照分析法编制合并报表1

结束语1

参考文献1

致谢1

对非同一控制下企业合并问题的探讨

摘要：

随着经济发展和市场竞争的加剧，企业之间不断进行分化、重组与合并，形成以产权关系为纽带的企业集团已经是一种普遍现象。

我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。

非同一控制下的企业合并采用购买法，以公允价值进行计量，其中控股合并尤为典型。

本文首先介绍企业合并和合并报表的理论，接着对非同一控制下企业合并的非同一控制下企业合并会计处理及合并报表的编制理论进行阐述，通过实例进一步说明和理解，最后对非同一控制下企业合并会计实务存在的问题进行分析，并提出改进的建议。

关键词：

企业合并；非同一控制；合并报表；购买法；调整与抵销

thediscussionofthedifferentcontrolbusinesscombinationrelevantissues

Abstract:

Withthedevelopmentofeconomicsandthefiercecompetitionofmarket,enterprisesarealways splitandamalgamated.Itisakindofgeneralphenomenontoformtheenterprisegroupbytakingrelationsbetweenownershipandmanagementofenterprisesastie.Ourbusinessisinafiercecompetition,manylargeenterprisestakeoverseasbusinesscombinations,mostofthecircumstancesabusinesscombinationmayinvolvethepurchaseofthesharesintheenterprise.Businesscombinationtakepurchasingmethod,measuresbythefairvalue,thetypicalcaseispurchasingoftheotherenterpriseshares.Thefirsttointroducemergersandmergestatementofthetheoryandofthedifferentcontrolofthemergersofthesamecontrolofthemergersaccountingandconsolidatedstatementsmadebyanexampletoexplainthetheory,furtherexplanationfinally,notthesamecontrolovertheenterprisesmergeraccountingpracticetheproblemsoftheanalysisandproposeimprovementproposal.

Keywords:

businesscombination;consolidatedfinancialstatement;thedifferentcontrol;purchasingmethod;adjustandoffset

绪论

随着我国市场经济的发展和完善，企业合并已成为经济生活中经常出现的交易事项，企业合并的问题也得到了更多的关注。

现就本文的研究背景、现状、主要内容及研究方法作介绍。

1选题背景

合并财务报表最早出现于美国。

随着我国企业制度改革的深入，股份制将是组建企业集团的一种主要企业经济体制，进而促使上市公司的进一步发展，为了满足海内外证券市场和有关各方对会计信息的需要，编制企业合并财务报表日益受到世界各国的重视。

合并财务报表的积极作用是不言而喻的，它能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源，以及整个企业集团的经营成果等方面的综合信息，同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中的权益。

新会计准则将企业合并分为同一控制和非同一控制下企业合并，非同一控制下企业合并，非同一控制下的企业合并采用购买法，引入了公允价值和商誉，会计处理有一定的难度。

对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整，然后再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资产和负债的公允价值调整后的子公司所有者权益的进行抵销合并，少数股东权益等于经调整后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。

合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销。

在编制抵销分录前还有关键的一步，调整业务。

非同一控制下的控股合并合并报表的编制也是会计工作中的一个难题。

本文拟就非同一控制下企业会计处理和合并财务报表的有关问题进行探讨。

2研究动态

早在20世纪70年代中期，国际会计准则委员会（IASC）发布《国际会计准则第3号—合并财务报表》，规范了合并范围的问题。

1989年IASC发布了《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》。

1994年重编《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》。

2001年4月国际会计准则委员会（IASC）正式改组为国际会计准则理事会（IASB）,改组后的IASB将27号准则纳入了改进范围，2004年IASB发布《改进估计会计准则》对原27号国际会计准则进行了修订。

随着企业合并的产生和发展，信息使用者对企业集团信息要求的提高，合并报表诞生了。

它最早出现在美国。

为了满足信息使用者对上市公司会计信息的要求，这些股份有限公司均对外报送合并财务报表。

中国证券监督委员会为规范上市公司会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。

财政部于1995年，发表了《合并会计报表暂行规定》以规范上市公司财务报表的编报，并于2006年颁布了《企业会计准则》。

《企业会计准则第20号——企业合并》规范了对企业合并的会计处理，着重解决了企业合并成本的确定，合并中有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理，以及在企业合并后形成母子公司关系情况下，合并日或购买日财务报表编制原则等问题。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》着重解决了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。

合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。

合并财务报表编制的范围应当以控制为基础加以确定。

2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）就企业合并的相关业务进行了明确。

从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。

财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

以上处理，即一般性税务处理。

　　财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

3研究方法

本文采用实例分析和归纳总结的方法，查阅国内外相关文献资料、期刊杂志和网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考新会计准则有关规定和其他学者研究成果的基础上，通过实例，对非同一控制下企业合并的会计处理及合并财务报表的编制的具体做法进行了阐述，指出其中的一些问题并提出了改进的建议。

4文章结构

全文共分三部分：

文章首先对企业合并的理论和合并报表的理论非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表编制的具体规定进行介绍，为下文的实例奠定理论基础。

文章第二部分通过实例对非同一控制下企业合并会计处理和合并报表的编制进行阐述。

文章第三部分就上面的实例中从在的问题和理论存在的问题进行讨论并提出解决问题的建议和措施。

1.企业合并的含义与分类

每个企业都处在这个动荡的经济大潮中,每次潮起潮落都会淹没一部分企业,如果任其自生自灭,社会资源必然会被极大浪费,而在经济规律的作用下,这些社会资源会被重新分配,在社会资源重新分配的众多途径中,企业合并是其中比较常见和稳妥同时也是最不浪费资源的一种。

企业合并是经济发展和企业发展的需要。

1.1企业合并的含义的定义

国际会计准则理事会（IASB）的《国际财务报告第3号——企业合并》（IFRSNo.3）中，将企业合并定义为“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体”。

我国《企业会计准则第20号——企业合并》提出，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

理解企业合并的概念的几个问题：

（1）“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即作为独立的法人单位，单独的主体应定期提供单独的会计报告。

（2）“合并形成一个报告主体”是指多个主体合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。

当一个企业将其他一个或是几个企业的资产和负债吸收并入本企业，被合并企业解散，实施合并的企业继续保留其法人地位时，合并体既是一个法人主体也是一个报告主体；当两家或两家以上的企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在时，这个新的企业作为合并体也同时是一个法人主体和报告主体；而由一家企业通过购买其他企业股份或交换股份取得其他企业股份的方式取得对其他企业的控制权的合并中，在保留合并前各法人主体的前提下，合并构成经济意义上的整体，从而产生一个需要提供合并会计信息的新的报告主体。

（3）企业合并是一个交易还是一个事项，这实际上是关于企业合并性质的问题。

企业合并的性质是一项交易将使用公允价值进行计量与确认；如果是一个事项就只能选账面价值作为计量基础了。

1.2企业合并的分类

（1）按合并双方合并前、后是否同属于一方或相同的多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。

（2）按合并后主体的法律形式分类，企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并。

吸收合并，也称兼并，指合并方（购买方）通过企业合并取得了被合并方（被购买方）的全部净资产合并后注销被合并方（被购买方）的法人资格，被合并方（被购买方）的资产和负债形成合并方（购买方）的资产和负债。

新设合并或称创立合并，是指两家或两家以上的企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在。

控股合并，是指合并方（购买方）在企业合并中取得对被合并方（被购买方）的控制权，被合并方（被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并持续经营，合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或购买方）的投资。

（3）按涉及的行业不同进行分类分为横向合并、纵向合并和混合合并。

横向合并也称水平式合并，指同行业或相近行业的有关企业合并，参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务等方面相同或相近。

纵向合并是指不同行业的合并，但是参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务方面有一定的联系。

混合合并是指生产工艺、产品或劳务没有内在联系的企业合并。

1.3企业合并的方法

衍生金融工具林林总总，品种繁多，有的在金融现货的基础上产生，结构和形式相对简单；有的则是通过组合再组合、衍生再衍生的方式而形成，集多种特点和功能于一身，十分复杂。

本文就根据衍生金融工具的交易方式和业务特点分类作介绍，此种分类也是最常见的分类。

1.3.1购买法的基本内容

《国际会计准则第22号——企业合并》对购买法的含义有如下阐述：

购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业的（被收购企业）的净资产和经营的控制权。

购买法的实质是一项交易，类似企业购买其他资产，要求对企业合并取得的资产、负债均按公允价值进行计量。

购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产是你的公允价值的份额的部分，确认为合并商誉。

1.3.2权益结合法的基本内容

权益结合法也称权益入股法、股权联合法或者权益联营法，指参与合并的股东联合控制他们全部或实际上的全部资产和经营，实现共同分享利益和分担风险目的的合并方法。

权益结合法实质上看作是企业集团内部进行的一项事项，是一种权益结合而非购买，换入资产以账面价值计量，不涉及商誉的确认。

2.合并财务报表的理论

2.1合并财务报表的概念和特点方法

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。

合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体的财务状况经营成果和现金流量信息，有助于财务报告使用者作出经济决策。

合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。

与单独财务报表相比，合并财务报表有以下特点：

（1）反映的对象不同。

合并财务报表以企业集团这一非法律主体作为会计主体的财务信息，单独财务报表反应的既是法律主体又是会计主体的单个企业的财务会计信息。

（2）编制主体不同。

合并财务报表是企业集团的控股公司或母公司编制的，单股宝宝是单个企业自行编制的。

（3）编制基础不同。

合并报表以单独报表为编制基础，单独报表一个单个企业的会计账簿记录资料为编制基础。

（4）编制方法不同。

合并财务报表要采用工作底稿法这一特殊方法，并在工作底稿中编制抵销分录与调整分录，对单独报表数据加以汇总、抵销、调整，整理出合并数，据以填列合并财务报表。

单独报表根据系统的会计账簿等资料，直接或者间接计算填列更报表项目。

2.2与投资的关系

合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。

（1）在短期投资情况下不需要编制合并财务报表。

短期投资的目的就决定了投资企业与被投资企业并不成为经济意义上的一体，投资企业不会对被投资企业形成控制，知识通过投资将企业暂时闲置的资金用来谋求一定的投资收益。

短期投资不可能也没必要编制合并财务报表。

（2）在长期投资的情况自傲也不需要编制合并财务报表。

长期投资的投资者被投资企业的债权人不是拥有者，因此，投资企业与被投资企业不能构成一个经济整体。

投资企业与被投资企业只要分别编制各自的单独财务报表即可。

（3）长期股权投资企业对被投资企业的影响分为四种情况：

第一，企业持有能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；第二，企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；第三，企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，对联营企业的投资；第四，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

根据我国会计准则，当投资企业对被投资企业能够实施控制（无论直接控制还是间接控制）投资双方构成经济意义上整体才编制合并财务报表。

2.3合并财务报表与企业合并种类的关系

合并财务报表与企业合并有必然的联系，但并非每一种类型的企业合并都需要编制合并财务报表。

合并财务报表的编制与否，与企业是否属于同一控制下企业合并无关，而是与企业合并的法律结果有关。

在吸收合并和新设合并下，合并后只有一个独立的法律主体和会计主体，这时当然不必编制合并财务报表。

只有在控股合并的情况下，合并方与被合并方仍各自作为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。

2.4合并的范围

根据合并财务报表准则，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。

2.4.1控制的含义及认定

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。

控制包含两层含义：

一是决策权，二是获益权。

（1）投资单位能控制被投资单位的两种情形：

第一，投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权，可以使直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有。

第二，投资单位拥有被投资单位半数或半数以下的股权，但是满足以下条件之一的，也视为能够控制被投资单位

①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务及经营政策；

③有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员；

④在被投资单位的董事会或类是权力机构占多数表决权。

（2）投资单位持有被投资单位半数以上的股权但不能控制被投资单位的情况主要有以下三种：

第一，被投资方已经宣告被清理整顿；

第二，被投资方受所在国外汇管制使资金调度受到影响并妨碍本公司对其实施控制；第三，被投资方已宣告破产等。

（3）投资单位在确定能否控制被投资单位时，还要考虑潜在表决权因素。

2.4.2编制合并报表应注意的问题

（1）