注税财务与会计考点归纳.docx

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注税财务与会计考点归纳

五、非货币性资产交换

　　一、非货币性资产交换的认定

（一）货币性资产的概念

　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：

货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

（二）非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：

固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

　　（三）非货币性资产交换的概念

　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。

也可以将其称为以物易物。

　　（四）有补价的非货币性资产交换的界定

　　当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性资产交换。

否则，应被定性为货币性资产交换。

具体计算公式如下：

　　补价额÷收到补价方的换出资产的公允价值（或支付补价方的换出资产的公允价值+支付的补价）＜25%

　　　二、公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

（一）公允价值计量模式的适用条件　　

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质；

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

（二）公允价值计量模式的会计处理原则

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；

　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）；

　　3.如果是多项资产的非货币性资产交换，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

　　【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。

　　（三）公允价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是无形资产

　　借：

换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　贷：

无形资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费——应交营业税

　　　　　　营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）

　　2.如果换出的是固定资产

　　借：

固定资产清理（账面价值）

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：

固定资产

　　借：

固定资产清理

　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　③借：

固定资产清理

　　　　　贷：

银行存款（清理费）

　　④借：

换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　⑤借：

固定资产清理

　　　　　贷：

营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　3.如果换出的是存货

　　①借：

换入的非货币性资产［换出存货的公允价值＋增值税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

主营业务收入（或其他业务收入）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　②借：

主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　　存货跌价准备

　　　　　贷：

库存商品（或原材料）

　　③借：

营业税金及附加

　　　　　贷：

应交税费——应交消费税

4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理　

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

　　三、账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

（一）账面价值计量模式的适用条件　

　　未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。

（二）账面价值计量模式的会计处理原则　

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或特定固定资产对应的进项税）；

　　2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；

　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。

　　（三）账面价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是非固定资产

　　借：

换入的非货币性资产［换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋相关税费＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　××资产减值准备

　　　　贷：

换出的非货币性资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　如果换出资产有消费税：

　　借：

营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费——应交消费税

　　如果换出资产有营业税：

　　借：

营业外支出或营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　2.如果换出的是固定资产

　　①借：

固定资产清理（账面价值）

　　　　　累计折旧

　　　　　固定资产减值准备

　　　　　贷：

固定资产

　　②借：

营业外支出

　　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　③借：

换入的非货币性资产（倒挤）

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

固定资产清理（固定资产清理成本）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　3.账面计量模式下多项非货币性资产交换的会计处理

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

　　六、债务重组

　　一、债务重组的定义和重组方式

（一）债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

（二）债务重组的界定

　　新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。

这里的让步主要包括：

债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　（三）债务重组的方式

　　1.以资产清偿债务；

　　2.债务转为资本；

　　3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述

（1）和

（2）两种方式；

　　4.以上三种方式的组合，即混合重组。

　　（四）债务重组日的确认

　　即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：

　　1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；

　　2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；

　　3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；

　　4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；

　　5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；

　　6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。

　　7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。

　　二、债务重组的会计处理

（一）以现金清偿债务

1.会计处理原则　

（1）债务人的会计处理原则　

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益，即“营业外收入”。

（2）债权人的会计处理原则　

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

2.债务人的会计处理

　　借：

应付账款

　　　　贷：

银行存款

　　　　　　营业外收入――债务重组收益

3.债权人的会计处理

（1）如果所收款额小于债权的账面价值时：

　　借：

银行存款

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失

　　　　贷：

应收账款

（2）如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时

　　借：

银行存款（实收款额）

　　　　坏账准备（已提准备）　

　　　　贷：

应收账款（账面余额）

　　　　　　资产减值损失

（二）以非现金资产清偿债务※

1.会计处理原则　

（1）债务人的会计处理原则　

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：

　　①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；

　　②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；

　　③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

（2）债权人的会计处理原则　

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

2.债务人的会计处理

（1）如果所抵资产是存货

　　①借：

应付账款（账面余额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

主营业务收入（商品的公允价值）

　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　　营业外收入――债务重组收益［债务额－存货的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）-增值税］

　②借：

主营业务成本

　　　　　存货跌价准备

　　　　　贷：

库存商品

③借：

营业税金及附加

　　　　　贷：

应交税费――应交消费税

（2）如果所抵资产是固定资产　

　　①借：

固定资产清理

　　　　　累计折旧

　　　　　贷：

固定资产

　　②借：

固定资产减值准备

　　　　　贷：

固定资产清理

　　③借：

固定资产清理

　　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　④借：

应付账款（债务额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

固定资产清理（固定资产的公允价值）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　　营业外收入――债务重组收益［债务额+收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值］

　　⑤认定固定资产的清理损益

　　当固定资产清理产生盈余时：

　　借：

固定资产清理

　　　　贷：

营业外收入

　　当固定资产清理产生亏损时：

　　借：

营业外支出——固定资产清理损失

　　　　贷：

固定资产清理

（3）如果所抵资产是无形资产

　　借：

应付账款（债务额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　营业外支出――无形资产转让损失（无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）

　　　　贷：

无形资产

　　　　　　应交税费――应交营业税

　　　　　　营业外收入――无形资产转让收益（无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］

（4）如果所抵资产是长期股权投资

　　借：

应付账款（债务额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　长期股权投资减值准备

　　　　投资收益（长期股权投资的公允价值－长期股权投资的账面价值－相关税费）

　　　　贷：

长期股权投资

　　　　　　投资收益（长期股权投资的公允价值－长期股权投资的账面价值－相关税费）

　　　　　　银行存款（支付的补价）　　　

　　　　　　营业外收入――债务重组收益［债务额+收到的补价（或-支付的补价）-长期股权投资的公允价值］

　　（5）如果抵债的是多项非货币性资产只需将上述处理合并即可。

3.债权人的会计处理

　　一般账务处理如下:

　　借：

取得的非货币资产（按其公允价值入账）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　　　贷：

应收账款（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　（三）债转股方式　

1.会计处理原则　

（1）债务人的会计处理原则　

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

股本（或者实收资本）=股份的面值

　　资本公积——股本溢价=股份的公允价值总额-股本（或者实收资本）

营业外收入――债务重组收益=重组债务的账面价值-股份的公允价值

（2）债权人的会计处理原则　

　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

　　2.债务人的会计处理

　　借：

应付账款

　　　　贷：

股本

　　　　　　资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）

　　　　　　营业外收入――债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）

　　3.债权人的会计处理

　　借：

长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　　　贷：

应收账款（账面余额）

　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　（四）修改其他债务条件

1.会计处理原则

（1）债务人的会计处理原则

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（2）债权人的会计处理原则　

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　2.债务人的会计处理

（1）如果不存在或有条件　

　　①重组当时：

　　借：

应付账款（旧的=原来应该偿还的金额）

　　　　贷：

应付账款（新的=将来要偿还的本金）

　　　　　　营业外收入――债务重组收益

　　②以后按正常的抵债处理即可。

　　③每期支付利息时：

　　借：

财务费用

　　　　贷：

银行存款

　　④偿还本金时：

　　借：

应付账款

　　　　贷：

银行存款

（2）如果存在或有条件　

　　①重组当时：

　　借：

应付账款（旧的=原来应该偿还的金额）

　　　　贷：

应付账款（新的本金）

　　　　　　预计负债（或有支出）

　　　　　　营业外收入――债务重组收益

　　②当预计负债实现时：

　　借：

预计负债

　　　　贷：

应付账款

　　借：

应付账款

　　　　贷：

银行存款

　　③当预计负债未实现时：

　　借：

预计负债　

　　　　贷：

营业外收入――债务重组收益　　

　　3.债权人的会计处理

（1）如果不存在或有条件　

　　①重组当时：

　　借：

应收账款（新的＝将来要收回的本金）

　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　　　坏账准备

　　　　贷：

应收账款（旧的）

　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　②将来按正常债权的收回处理即可。

　　a.每期收到利息时：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

财务费用

　　b.收回本金时：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

应收账款

（2）如果存在或有条件

　　a.重组当时：

　　借：

应收账款（新的本金）

　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　　　坏账准备

　　　　贷：

应收账款（旧的）

　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　b.当或有收入实现时：

　　借：

应收账款

　　　　贷：

营业外支出――债务重组损失

　　借：

银行存款

　　　　贷：

应收账款

　　c.当或有收入未实现时：

　　无相关账务处理。

　　【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。

（五）混合清偿的会计处理原则

　　1.债务人的会计处理原则　

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

　　顺序：

支付的现金→转让的非现金资产公允价值→债权人享有股份的公允价值→修改其他债务条件

2.债权人的会计处理原则　

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

　　顺序：

收到的现金→接受的非现金资产公允价值→债权人享有股份的公允价值→修改其他债务条件行处理。

七.负债

　　短期借款

　　短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

主要账务处理如下：

　　1.借入时：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

短期借款

　　2.提取利息时：

　　借：

财务费用

　　　　贷：

应付利息

　　3.归还本息时：

　　借：

短期借款

　　　　应付利息

　　　　贷：

银行存款

　　应付及预收账款

（一）应付账款

　　1.应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。

　　2.应付账款的入账时间：

　应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。

　　2.应付账款的入账金额：

　按将来的应付金额入账。

　　3.如果存在现金折扣，则入账金额按总价法确认，将来因早交款而享有的现金折扣计入付款当期的“财务费用”。

　　4.无法偿付或无需支付的应付账款的会计处理：

　　借：

应付账款

　　　　贷：

营业外收入

（二）预收账款

　　预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。

　　1.“预收账款”的双重性。

　　如果企业在预收账款业务不多时，可用“应收账款”来代替，其列报方式等同。

　　2.“预收账款”的列报方法

　　根据“应收账款”和“预收账款”明细账的借方余额记入“应收账款”项，而根据明细账的贷方余额记入“预收账款”项。

　　（三）应付票据

　　1.带息应付票据的会计处理

（1）签发并承兑票据时：

　　借：

材料采购

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）

　　　　贷：

应付票据

（2）6月30日、12月31日计提利息时：

　　借：

财务费用

　　　　贷：

应付票据

　　（3）偿付票据本息时：

　　借：

应付票据

　　　　贷：

银行存款

　　2.不带息应付票据的会计处理

（1）签发并承兑票据时：

　　借：

材料采购

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）

　　　　贷：

应付票据

（2）偿付票款时：

　　借：

应付票据

　　　　贷：

银行存款

　　职工薪酬

（一）职工薪酬的内容

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；

（2）职工福利费；

　　（3）社会保险费，即五险：

医疗保险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。

　　（4）住房公积金；

　　（5）工会经费和职工教育经费；

　　（6）非货币性福利；

　　（7）辞退福利；

　　（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出，如以现金结算的股份支付、以权益工具结算的股份支付。

（二）职工薪酬的确认和计量

　　1.职工薪酬确认的原则

　　企业应当在职