现行会计制度与税法差异分析.docx

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现行会计制度与税法差异分析

摘要

现在我国特殊历史时期的经济现状决定了我们的会计制度与税收制度存在诸多差异，从根本上造成了一些不协调的音符，但是出于保护财政收入、避免纳税人偷漏税的角度来说，这些差异又是不可避免的，只有通过国家立法和两个部门之间的不断配合协调才能尽量减少这些差异，还需要作大量的工作才能实现。

由于会计与税法目的不同、基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度的适度分离具有必然性。

在我国市场经济初步确立的条件下，会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善，客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。

同时，由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别，这是导致差异存在的直接原因。

目前，我国施行的会计制度与税收法规之间在经济事项的确认、计量及操作方法的选择方面存在着广泛的差异，这种差异的存在已经导致部分企业暗中实施偷税漏税行为，并将继续提高企业会计核算成本和征纳税双方遵从税法的成本。

为此，迫切需要从理论层面进行研究，寻求适当的对策，以解决差异在实务领域中存在的问题。

关键词:

现行会计制度；税法；差异分析

目录

一、会计制度与税收法规产生差异的原因……………………………………………………1

（一）目的不同……………………………………………………………………………1

（二）遵循的原则不同……………………………………………………………………1

二、会计制度与税收法规的差异具体表现……………………………………………………2

（一）收入总额构成内容的差异…………………………………………………………2

（二）费用项目扣除范围的差异…………………………………………………………3

（三）费用项目扣除标准的差异…………………………………………………………3

（四）固定资产折旧政策规定的差异……………………………………………………3

（五）无形资产摊销规定的差异…………………………………………………………4

（六）发出或领用存货成本计价方法的差异……………………………………………4

（七）长期待摊费用摊销的差异…………………………………………………………4

（八）借款费用处理的差异………………………………………………………………5

（九）坏账准备规定的差异………………………………………………………………5

（十）亏损弥补事项规定的差异…………………………………………………………5

三、会计处理与税务处理差异的实例…………………………………………………………5

四、税收法规与会计制度的“过度”分离会带来许多负面影响……………………………6

（一）从企业角度看，税会差异的扩大带来会计信息的复杂化………………………6

（二）从税收机关的角度看，税会差异的扩大增加了征税人监管的难度……………6

五、推动会计制度与税收法规共同发展的几点建议…………………………………………6

（一）加强管理层间的合作和配合………………………………………………………6

（二）有具体实务上,会计制度和税收法规的协作要根据不同的情况采取不同的处理方法………………………………………………………………………………………………7

参考文献…………………………………………………………………………………………9

现行会计制度与税法差异分析

目前，我国施行的会计制度与税收法规之间在经济事项的确认、计量及操作方法的选择方面存在着广泛的差异，这种差异的存在已经导致部分企业暗中实施偷税漏税行为，并将继续提高企业会计核算成本和征纳税双方遵从税法的成本。

为此，迫切需要从理论层面进行研究，寻求适当的对策，以解决差异在实务领域中存在的问题。

　一、会计制度与税收法规产生差异的原因

　　由于会计与税法目的不同、基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度的适度分离具有必然性。

（一）目的不同

一般而言，会计与税法之间是否存在差异以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目的与税法目的的趋同度或背离度，二者的趋同度或背离度又取决于该国所采用的会计模式。

起决定性作用的是企业赖以生存的客观经济环境，这些因素共同确立了会计的服务对象，同时也制约着会计目的的走向。

制定与实施企业会计制度的目的就是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。

根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和可盈利性。

而税法的目的主要是取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。

由于目的不同，企业会计处理和所得税规定出现差异不可避免。

在大多数情况下，企业关心的是企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性，防止管理者虚夸利润；而税法的目的之一是防止企业少反映利润，少绵所得税。

企业的任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失。

（二）遵循的原则不同

由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同的目的所遵循的原则也存在很大的差异。

原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。

税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公理原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。

1、客观性原则与真实性原则的比较。

税法与会计制度都要求以实际发生的交易或事项为依据。

差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理。

2、相关性原则比较。

相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。

而税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。

3、权责发生制和配比原则的比较。

会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。

而税法因为不时时期企业享受的税收政策可能不同，特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。

有时候为了保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则。

例如，对广告支出的扣除时间规定，后面要对广告费的会计与税务处理作差异分析。

4、历史成本原则的比较。

历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。

除有法律规定，企业一律不得自行调整其账面价值。

而税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。

在我国市场经济初步确立的条件下，会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善，客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。

同时，由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别，这是导致差异存在的直接原因。

　　二、会计制度与税收法规的差异具体表现

（一）收入总额构成内容的差异

　　税法规定纳税人的收入总额包括：

销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

其中，纳税人购买国债的利息收入，不计人应纳税所得额；纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，在其应纳税额中予以调整。

　　而在会计制度中，收人是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流人，包括主营业务收入和其他业务收入。

也就是说。

会计核算中关注的是“经济利益的总流人”。

可见，会计上的“收入”要比税法中的“收入”包含更多的内容。

　　尤其需要注意的是，会计制度对于收入的确认标准有了新的界定，企业应当根据收人的性质，按照收入确认的原则，合理地确认和计量各项收入。

（二）费用项目扣除范围的差异

　　根据税法的规定，企业在计算应纳税所得额时，有一些项目是不得扣除的，比如资本性支出，无形资产受让、开发支出，违法经营的罚款和被没收财物的损失等等。

而企业在计算会计利润时，除了资本性支出、无形资产受让支出或开发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分等项目不得扣除外，税法中规定的其他垫用支出项目都是可以据实列支的。

　　比如，根据税法规定，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外任何形式的准备金不得扣除。

也就是说，相对于会计制度所规定的八项资产减值准备，除了存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金之外，税法还没有对其他减值准备做出进一步明确的规定。

而在会计制度中，企业计提八项资产减值准备的费用是要全部计人当期损益的。

　　（三）费用项目扣除标准的差异

　　在计算应纳税所得额时，有些准予扣除的项目是按照规定的范围、标准扣除。

比如：

纳税人向非金融机构借款的利息支出；纳税人用于公益、救济性的捐赠；纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金；广告费、业务宣传费、业务招待费等。

　　而在计算会计利润时，上述费用项目通常都是按照实际发生的数额全额扣除的。

其中，企业的对外捐赠也不论是否公益、救济性捐赠，都列作费用支出。

这样，在企业实务中就可能会出现该类项目在会计利润和纳税所得计算中扣除数额不一致的情况。

　　（四）固定资产折旧政策规定的差异

　　税法和会计制度对固定资产折旧的范围、方法等内容都有规定。

但是，在具体规定上，两者之间却存在较大差异。

　　比如，在对“不得计提折旧的固定资产”范围的规定上，税法除了作出与会计制度中的有关条款一致的规定之外，还进一步明确：

房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。

再如，税法规定固定资产的预计残值比例在原价的5％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

对于固定资产的最低折旧年限，税法也有明确的规定，例如房屋、建筑物折旧期为20年；机器、机械和其他生产设备折旧期为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，折旧期为5年；电子设备折旧期为3年。

　　关于企业固定资产折旧方法的选择，税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

　　对于上述预计残值、最低折旧年限、折旧方法的选择等问题，会计制度规定，企业可以根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法。

显然，会计制度对固定资产折旧的规定给予了企业较大的自主权，这将进一步增加会计利润与纳税所得的差异。

　　同时，对于固定资产价值的认定，税法和会计制度的规定也有较大差异，这些差异也会间接地影响到会计利润与纳税所得的计算。

　　（五）无形资产摊销规定的差异

　　对于无形资产的摊销年限，税法规定，受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。

可见，对于受让或投资的无形资产和自行开发的无形资产摊销年限的规定是不一样的。

　　会计制度对此增加了“如无形资产预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限”的条件。

也就是说，只有在这个条件下，无形资产摊销年限才能按“受益年限或法律规定的有效年限孰短”等原则确认，并且会计制度的这一原则是对所有无形资产而言。

　　税法还规定了自创或外购的商誉、接受捐赠的无形资产不得进行摊销，会计制度则规定无形资产都要在一定年限摊销。

　　（六）发出或领用存货成本计价方法的差异

　　会计制度规定，企业对于领用或发出的存货，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。

而税法明确规定，只有纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，才可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。

　　（七）长期待摊费用摊销的差异

　　税法对递延费用摊销期限作出了在不短于5年的期间内平均摊销的规定。

而会计制度对长期待摊费用没有规定“在不超过5年的期限内平均摊销”，尤其要求企业将筹建期间除购建固定资产以外所有发生的费用，在开始生产经营当月起一次计人开始生产经营当月的损益。

对两者规定的不一致之处，在计算应纳税所得额时，应予以关注。

　（八）借款费用处理的差异

　　税法规定，企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计人有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。

而会计制度只规定除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计人当期财务费用，并且对固定资产借款费用资本化的时间和金额的规定与税法的规定有很大差异。

　　另外，税法规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借人资金所发生的借款费用，即在房地产完工之前发生的，应计人有关房地产开发成本。

这与会计制度的规定也不一致。

在计算应纳税所得额时，应以税法规定为准。

　　（九）坏账准备规定的差异

　　税法中规定坏账准备的提取范围为年末应收账款，包括应收票据的金额。

但其中与关联方之间的任何往来账款不得提取坏账准备金。

而会计制度所规定的范围则为“公司的应收款项（包括应收账款和其他应收款）”。

税法还规定纳税人的坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5％。

而会计制度规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，即企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例。

　　另外，税法对坏账处理的规定比会计制度更加详细，并规定关联方之间往来账款不得确认为坏账，不得作为扣除内容。

　　（十）亏损弥补事项规定的差异

　　税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。

这里所弥补的亏损是从纳税所得额的角度考虑，而不是会计利润。

同时，会计制度对会计利润的弥补也没有期限规定。

三、会计处理与税务处理差异的实例

对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，现行税法和企业会计准则间存在差异。

《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

新法统一了广告费的扣除标准，改变了以前各种类型企业广告费用扣除比例。

在财务上，根据2006年10月财政部发布的《企业会计准则——应用指南》，广告费作为期间费用归入“销售费用”科目核算（旧制度在“营业费用”科目中核算），在税前全部列支，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额。

新准则指南中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，规定广告费用不得预提和待摊。

但税法上为了体现收入配比原则，允许超过比例的广告费结转至以后年度摊销，这部分可结转到以后年度扣除的广告费就形成了会计制度与税收制度之间的差异。

广告费的会计处理和税法规定形成的暂时性差异，和坏账准备、折旧费等有些相似，都有税前扣除的比例限制，不同的是广告费可以在以后年度无限期转回，因此会计处理不同于其他费用的扣除。

　　四、税收法规与会计制度的“过度”分离会带来许多负面影响

（一）从企业角度看，税会差异的扩大带来会计信息的复杂化，不仅加大了纳税人的成本，同时也增加了企业规避税收监管的可能性。

企业会计人员进行会计核算与纳税申报时，会计核算应当依据会计准则和会计制度中的规定进行处理，而纳税申报时要依据税收法律、法规中规定的税收政策要求处理，由于存在大量的政策差异，对存在的差异进行调整成为一件难度较大的工作。

与此同时，有的企业还利用税收制度与会计制度之间的差异偷逃税收，采取各种方式规避税收，减少纳税，导致会计失真现象蔓延、社会财务诚信危机、税收流失。

（二）从税收机关的角度看，税会差异的扩大增加了征税人监管的难度，加大了征税的成本，使税收监管的专业化要求越来越高。

纳税的计税依据确定和应纳税额计算，一般都要以会计核算为基础，当会计制度与税法之间存在大量的差异时，税收征管和稽查的首要任务是在海量的会计信息中鉴别其真实性。

如果还采用过去的方法，偷逃税的查获率会大大降低。

这不仅对税务人员的业务素质提出了更高的要求，也对税收征管和稽查的制度建设、管理的程序以及征税的方式方法都提出了新的要求。

　五、推动会计制度与税收法规共同发展的几点建议

（一）加强管理层间的合作和配合

　　会计和税收的法规制订和日常管理分属财政部和国家税务总局两个不同的主管部门,在法规的制订和执行中很容易产生立法取向的不同,所以两个政府部门间的沟通合作是会计制度和税收法规协作的一个重要保证。

可行的作法是设立由两个机构代表组成的常设协调机构,在法规出台和执行过程中进行联系、宣传,提高会计制度和税收协作的有效性。

而且我们在制定会计制度、会计准则、税收制度及其他相关经济制度时,应有计划、有目的、有组织地开展相关课题的研究,广泛吸收社会各方面力量参与,集思广义、深入实际、调查研究、反复论证,使制定的制度有充分的理论依据和现实基础,使它们更加科学、合理、可行,减少相互间的矛盾。

无论是会计准则还是税法，在协调过程中，需要作出修改时，都必须十分慎重，要经过周密规划、调查和论证，待时机成熟时才能进行，以保证会计准则和税法的稳定性、严肃性和权威性。

会计准则是根据会计理论和会计惯例的要求来制定的，应更多地满足投资者和经营管理者的需要，满足加强财务会计核算的要求。

在会计事项的处理上，可能有多种方法供选择。

税法也应根据经济环境变化的情况，适时进行修改、补充和完善。

（二）有具体实务上,会计制度和税收法规的协作要根据不同的情况采取不同的处理方法

　　在收入范围的确定上,税法应尽量向会计制度靠拢。

现行企业所得税法对收入范围确定的基本规定与会计制度基本一致,但相关税收法规又采取列举的方法确定了有关视同销售和其他与会计制度不一致的业务范围,但由这种不一致造成的永久性差异过大,在实践中往往难以调整；而由这种不一致造成的时间性差异也太过繁杂,对当期税款组织意义不大。

所以建议新的税收制度设计中对此类业务的处理,应尽量承认会计标准,向会计制度靠拢。

对各种准备金的税务处理,出于保护企业利益的考虑,应承认会计准则。

现行的税收法规除按税法标准承认坏账准备金外,其它各项准备金不允许税前扣除。

但在市场经济条件下,为了提高企业的抗风险能力,增强市场竞争能力,鼓励投资,保持经济的持续发展；同时也为了使我国税法与国际接轨,提高企业的国际竞争力。

要掌握好分离或统一的“度”，既不能因统一会简化会计核算工作、便于税收征管，而不考虑其负面影响；也不能因分离而导致企业会计核算更加灵活，税款计算及征管难度加大，企业在短期内应缴税款减少，进而影响税务机关完成税收任务，而忽视由此带来企业资金运转压力减轻，有利于企业稳定发展，从而有利于税源培植，有利于形成经济和税收同步增长的良性循环的事实。

但税法和会计制度的协调并不等于两者必须保持一致,毫不差异,出于防止纳税人利用税法的漏洞规避税收的考虑,税法和会计制度在计算收入、成本、费用和损失时,必然存在部分永久性差异。

如税法对捐赠、业务招待费的限制,对赞助费、罚款性支出的剔除,对企业间关联业务的转让定价、资金使用和资产租赁收费标准、管理费分摊进行的限制等,会计在处理上述业务时,必须按税法的规定进行调整。

当前亟待协调的内容包括：

（1）《具体会计准则――所得税会计》（征求意见稿）对由于时间性差异而产生的递延所得税的确认、计量、记录与报告进行了规范，但《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对此却未作明确规定，应作出相应调整。

（2）会计准则对某些会计事项的处理规定了可供选择的多种方法，为防止企业利用会计政策实施操纵行为，应在《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中作出补充规定，要求企业在发生重大会计政策变更时，必须报请主管税务机关同意或备案，否则予以惩罚。

（3）现实经济生活中不确定因素日益突出，会计估计的不确定性和计算应纳税所得额所需的确定性之间存在较大的矛盾，需要作出税收规定加以协调。

（4）修改基本会计准则中与税法强求一致的有关内容。

（5）尽量缩小会计方法的选择范围，规范会计收益与应税收益差异的调整方法，简化税款的计算。

（6）消除由可能形成期末资产价值的支出因会计准则与税法上确认标准不同而产生的复杂差异。

综上所述，现在我国特殊历史时期的经济现状决定了我们的会计制度与税收制度存在诸多差异，从根本上造成了一些不协调的音附，但是出于保护财政收入、避免纳税人偷漏税的角度来说，这些差异又是不可避免的，只有通过国家立法和两个部门之间的不断配合协调才能尽量减少这些差异，还需要作大量的工作才能实现。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:

经济科学出版社,2006.2

[2]财政部.企业会计准则--应用指南2006[M].北京:

中国财政经济出版社,2007.4

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:

人民出版社,2007.4

[4]吕雨蓓.谈新会计准则变化带来的影响[J].合作经济与科技.2007（10）