会计调整与所有者权益变动表.docx

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会计调整与所有者权益变动表

会计调整与所有者权益变动表

　【摘要】本文以具体的实例说明会计调整事项的业务处理以及发生了会计调整事项后所有者权益变动表的调整方法，同时对会计调整事项的调整规律作了系统总结。

　　【关键词】政策；差错；变更；日后事项；所有者权益变动表

　　一、会计调整事项的类型及适用方法

　　会计调整包括：

会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正、资产负债表日后事项。

会计调整事项的处理可以分为三种类型，第一种类型：

采用未来适用法处理相关变更业务，如会计估计变更和无法进行追溯调整的会计政策变更；第二种类型：

以追溯调整法或追溯重述法处理相关变更业务，如会计政策变更和前期会计差错更正；第三种类型：

调整报告年度的相关项目，即资产负债表日后事项。

　　二、会计调整事项的处理方法

（一）未来适用法

　　《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称第28号准则）第七条对未来适用法做了如下定义：

“未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项、或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

①”从这一定义可以看出，如果采用未来适用法处理会计调整事项，不必将变更后产生的影响数调整以前会计期间的相关数据，直接将影响数确认在当期或以后期间的相关项目中。

这一类会计调整的业务处理比较简单，不作为本文论述的对象。

（二）追溯调整法和追溯重述法

　　如果企业采用追溯调整法或追溯重述法处理会计调整事项，情况就复杂得多。

第28号准则第六条对追溯调整法做了如下定义：

“追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

②”第28号准则第十二条对追溯重述法的定义是：

“追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

③”根据定义，不管是追溯调整法还是追溯重述法，因会计调整事项产生的影响数与政策变更当期和发现差错当期无关，必须对以前相关期间报表数据进行调整。

他们之间的差异在于，会计政策变更的追溯调整法需要追溯调整的会计期间可能比较多，但是会计差错的追溯重述法可能只涉及以前一个会计期间的调整。

　　（三）资产负债表日后事项

　　《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（以下简称第29号准则）第2条对资产负债表日后事项调整事项的定义为：

“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

④”同时在第四条规定：

“企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

⑤”也就是说，资产负债表日后事项与会计政策变更和前期会计差错更正一样，需要对财务报表进行调整，所不同的是资产负债表日后事项，调整的是报告期的期末数据或者报告期的本年数据，即不存在追溯调整也不存在追溯重述。

　　（四）资产负债表和利润表的调整

　　如果会计调整事项涉及到报表的调整，需要调整的财务报表包括资产负债表、利润表和所有者权益变动表，会计调整事项如果涉及到现金流量，作为当年事项处理。

换言之，会计调整事项与现金流量表的调整无关。

　　对资产负债表进行调整时，如果是追溯调整法和追溯重述法，将调整金额直接调整到相关项目的“年初余额”栏目中。

对利润表的调整稍显复杂些，须将会计调整产生的累积影响数划分为报告期上年金额与报告期上年以前（不含上年，下同）金额。

报告期上年金额，调整报告期利润表相关项目的上年数，报告期上年以前的金额不得在利润表中调整。

　　（五）所有者权益变动表的调整

　　在所有报表调整中，对所有者权益变动表的调整最为复杂。

所有者权益变动表是反映所有者权益增减变动的财务报表。

它由两大部分组成：

期初所有者权益与本年所有者权益增减变动，以期初所有者权益加（或减）本年所有者权益变动，得出本年末所有者权益。

两部分又受六个因素影响，期初所有者权益受“会计政策变更”和“前期差错更正”两个因素影响，本年所有者增减变动受“净利润”、“直接计入所有者权益的利得和损失”、“本年股东投入（或减资）”及“利润分配”四个因素影响。

　　在所有者权益变动表中，不管是期初所有者权益还是本期所有者权益变动都要反映“本年金额”与“上年金额”二套数据。

也就是说不仅要对报告期本年的年初数进行调整，而且还要对报告期上年的年初数进行调整。

所有者权益变动表的简化格式见表1（在以后论述中，涉及所有者权益变动表中“行”的内容称为“项目”、“栏”的内容称为“栏目”）。

　　三、实例：

　　本部分以三个有联系的实例说明在会计调整事项的业务处理中，如何计算累计影响数、如何编制调整分录，如何对所有者权益变动表进行调整。

受篇幅限制，资产负债表和利润表的调整过程省略。

（一）假定A股份有限公司从2007年1月1日开始执行新《企业会计准则》

　　对相关经济业务核算方法的改变采用追溯调整法，对会计差错更正采用追溯重述法。

A股份有限公司的所得税率33%，按净利润10%提取法定盈余公积。

2007年度调整前所有者权益变动表如下：

（二）假定A股份有限公司发生下列需要调整的经济业务

　　业务一：

A股份有限公司一栋管理用房屋在2004年12月31日出租，按原《企业会计制度》规定，该房屋作为固定资产核算。

原值480万元，每年折旧额10万元，已提折旧60万元。

2007年1月1日，该公司根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，将用于出租的房屋由固定资产改为投资性房地产。

经董事会讨论，决定对投资性房地产采用公允价值模式计量。

假定该房屋在2004年12月31日、2005年12月31日、2006年12月31日的公允价值分别为450万元、520万元、550万元。

　　《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定：

企业首次执行会计准则，对投资性房地产采用公允价值模式计量的，需要进行追溯调整。

并且在本准则的第六条规定：

“对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

⑥”该项政策变更的业务处理过程如下：

　　1.计算累积影响数

　　第28号准则对累积影响数做了如下定义：

“累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

⑦”累计影响数的计算过程如表3：

累积影响数为100.5万元。

　　2．会计政策变更对2004年影响数的调整见表4

　　3．会计政策变更对2005年影响数的调整见表5

　　4．会计政策变更对2006年影响数的调整见表6

　　业务二：

A股份有限公司2007年12月31日发现2006年漏记一项管理用固定资产折旧费20万元，假定该差错具有重要性，会计规定的折旧方法与税法规定的折旧方法一致。

　　第28号准则第14条规定：

“企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

⑧”也就是说，需要对因为会计差错差生的影响数进行追溯重述。

有关业务处理过程见下表7：

　　表7中“应交税费”调整的前提是，损益调整应当与税法规定一致。

如果与税法规定不一致，且是暂时性差异，不得调整应交税费，根据差异性质调整递延所得税资产或负债。

　此外，如果该前期差错发生在2005年，上述所有者权益变动表的调整与业务政策变更2005年度影响数的调整方法相同。

　　业务三：

2007年11月，乙向A股份有限公司提出诉讼，要求A股份有限公司赔偿一笔损失，2007年12月31日，A股份有限公司在咨询了法律专家以后，估计该诉讼很可能败诉，如败诉估计将支付赔偿费40万元，所以A股份有限公司在2007年12月31日确认预计负债40万元。

2008年2月，法院做出判决，A股份有限公司败诉，需赔偿乙公司50万元。

双方对法院判决无异议，A股份有限公司正在筹集赔偿款。

假定税法规定，企业发生的实质性损失可以在应纳税所得额中扣除。

　　对A股份有限公司而言，该业务属于第29号准则第五条第一款规定的调整事项，该条款规定：

“资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在的义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

⑨”A股份有限公司需要根据法院的判决对原先确认的预计负债进行调整。

具体处理见表8：

　　表8中“应交税费”的调整应当考虑与前期差错更正同样的因素。

　　（三）所有者权益变动表的调整

　　将以上三项会计调整事项对2007年度的所有者权益变动表进行调整。

　　1．有关数据的调整过程见表9。

　　注：

表中的斜体数据为调整或调整后的数据，在所有者权益变动表中，“本年年末余额”项目调整后的上年金额应当等于“本年年初余额”项目的本年金额。

　　2．调整后的所有者权益变动表，见表10：

　　四、结论

　　本文讨论了会计政策变更、前期差错更正和资产负债表日后事项等会计调整事项的业务处理与所有者权益变动表的调整方法。

政策变更和前期差错更正所产生的影响数必须正确区分是报告期上年的影响数还是报告期上年以前的影响数。

影响数所处的会计期间不同，在会计报表上的调整项目和栏目也不同。

这就是第28号准则所强调的会计政策变更以后“视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整⑩”和会计差错发现时“视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正⑾”的精神。

资产负债表日后事项的调整金额只调整报告期的相关项目，与报告期前期的金额无关。

企业会计准则对不同的会计调整事项所规定的不同处理方法，其意图就是为了加强会计信息的有用性和可比性，以便于财务会计信息的使用者做出正确的判断和决策。

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　　【注释】

　　[1]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P210.

　　[2]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P210.

　　[3]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P211.

　　[4]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P213.

　　[5]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P344-345.

　　[6]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P210.

　　[7]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P211.

　　[8]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P213.

　　[9]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P210.

　　[10]《企业会计准则——应用指南》.中华人民共和国财政部发布、企业会计准则编审委员会编.立信会计出版社，2006年10月第1版.P21